地方教育附加不能在土地增值税前扣除吗?

来源:税 屋  作者:董春辉   人气:  时间:2020-09-24
摘要:地方教育附加只不过是“教育费附加”的补充,本质上也是教育费附加,根据增值税暂行条例及实施细则的规定,如果是教育费附加可以视同税金在土地增值税前扣除。笔者认为,税务机关可以将“教育费附加”做扩大化解释为包含“地方教育附加”,这样更符合立法意图,对纳税人更公平,也不会存在执法风险。

  某房地产企业财务人员向笔者咨询,当地税务机关不允许企业实际缴纳的“地方教育附加”在土地增值税前扣除,理由是其不在土地增值税暂行条例及实施细则列举的“与转让房地产有关的税金”之列。企业觉得税务机关理由并不充分,但又不知如何去跟税务机关沟通,遂向笔者征求意见,希望能从政策解读层面给予一定的支持。笔者认为,地方教育附加应当允许在土地增值税前扣除,分析如下:

  1.税前扣除缺少直接的文件依据是导致税企争议的根本原因

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第138号)第六条规定:“计算增值额的扣除项目:...(四)与转让房地产有关的税金。”

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定:“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:…(五)与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。”

  上述规定是到目前为止国家层面关于税金及附加土地增值税前扣除的唯一的直接法规依据,然而上述规定确实没有正面列举“地方教育附加”视同税金允许在土地增值税前扣除,很多税务机关不允许企业在土地增值税前扣除“地方教育附加”也是基于上述规定得出的结论。

  但是有一个事实不能忽略,就是地方教育附加的开征是依据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综[2010]98号)文件的规定在2010年在全国范围内统一开征的,而《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》是在1995年颁布的,当时并没有开征“地方教育附加”,所以,也不可能在允许扣除的税金里列举“地方教育附加”。遗憾的是,迄今为止,国家层面依然没有明确的文件规定“地方教育附加”是否允许在土地增值税前扣除,因此,目前该问题在国家政策层面还处于真空状态,缺少直接的文件依据是导致企争议的根本原因。

  2.不允许扣除不符合国务院对市场主体“法无禁止即可为”原则

  如果说,税务机关以土地增值税暂行条例实施细则里没有正列举“地方教育附加”,为由,认为扣除缺乏直接文件依据的话,我们认为,不允许扣除同样缺乏直接的文件依据。因为,到目前为止,国家税务总局层面也从来没出台过不允许扣除的文件。根据李克强总理2014年2月23日在国务院第二次廉政工作会议上强调的对市场主体是“法无禁止即可为”原则,在没有明确的文件规定不允许扣除的前提下,理当允许扣除。某些税务机关依据一个与事实行为明显不符的规定简单否定企业税前扣除的行为,显然与国务院对市场主体“法无禁止即可为”的原则相悖,对市场主体的健康发展会产生不利的影响。

  3.允许扣除更符合合法性原则

  (1)地方教育附加本质上也是教育费附加

  《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》明确提出,到2012年实现国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例达到4%的目标。

  为此,国务院下发了《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见国发[2011]22号,文件规定:“各省(区、市)人民政府应根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综〔2010〕98号)的要求,全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的2%征收。”

  由此可见,地方教育费附加与教育费附加在开征意图、征收机关,使用管理制度、计征依据方面均一致,两者并无实质性区别:开征目的都是为了地方教育的发展而筹集资金;都纳入预算管理,实行专款专用;地方教育费附加由税务机关在征收教育费附加的同时征收;都是以增值税、消费税、营业税(已取消)为计征依据。

  综上分析,地方教育附加只不过是“教育费附加”的补充,本质上也是教育费附加,根据增值税暂行条例及实施细则的规定,如果是教育费附加可以视同税金在土地增值税前扣除。笔者认为,税务机关可以将“教育费附加”做扩大化解释为包含“地方教育附加”,这样更符合立法意图,对纳税人更公平,也不会存在执法风险。

  (2)允许扣除的可借鉴地方性文件很多

  事实上,虽然国家层面没有明确文件。但允许扣除的地方性文件还是很多的。例如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》(北京市地方税务局公告2016年第7号)、《关于土地增值税清算有关问题的公告》(天津市地方税务局公告2015年第9号)、《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》(辽地税发[2007]102号)、《厦门市土地增值税清算审核鉴证办法》(厦地税发[2007]115号)等文件中均明确规定“地方教育附加”可以在土地增值税清算时扣除。而反观不允许扣除的地方都是税务机关内部掌握尺度,并没有明确的文件规定。

  鉴于此,各地税务机关和纳税人都可以参照其他省市的文件允许纳税人扣除“地方教育附加”,以避免造成各地税收执法口径不一。  

  4.允许扣除更符合合理性原则

  (1)“地方教育附加”与“教育费附加”同样与转让房地产有关

  根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定:“计算增值额的扣除项目:...(四)与转让房地产有关的税金。”

  可见,与转让房地产有关的税金均可在土地增值税前扣除,“地方教育附加”与“教育费附加”一样都与转让房地产相关,为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除,为什么“地方教育附加”就不能扣除呢?

  (2)“地方教育附加”与“教育费附加”属于相同的会计科目加”都在“税金及附加”科目核算,都不属于管理费用,为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除,而“地方教育附加”就不能扣除呢?  按照会计准则的规定,“地方教育附加”与“教育费附

  综上分析允许“地方教育附加”在土地增值税前扣除更具有合法性和合理性,对纳税人也更公平,也更利于企业健康发展。
 



  问:在安徽省土地增值清算实务中,印花税及地方教育附加均不让扣除,但是从实质重于形式而言,印花税及地方教育费附加均符合“与转让房地产有关的税金”的定义。另外,从以下几个方面,上述两个税种也应该在土增税清算中予以扣除:

  1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款“与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。”这里明确指出与转让房地产有关的印花税是可以扣除的,且在房地产企业开发过程中,因销售合同产生的印花税完全符合转让房地产有关这一定义。另外,按照目前会计核算准则,印花税归属于“税金及附加”进行核算,不属于房地产开发费用中的销售费用、管理费用或财务费用。因此也不存在若印花税扣除,会与房地产开发费用重复扣除的问题。

  2、目前,安徽省土地增值税清算过程中对“与转让房地产有关的税金”的把握严格按照上述实施细则规定执行,只允许扣除教育费附加,而对地方教育费附加不予认可。从政策发布时间来看,《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》于1994年施行,而安徽省地方教育附加征收是自2003年开始,晚于土地增值税暂行条例实施细则施行时间,目前的清算实务没有考虑两个政策的时间顺序,做到与时俱进。且地方教育费附加和教育费附加本质是相同的,既然教育费附加可以在土增税清算中扣除,地方教育费附加也一样可以扣除。

  3、从其他地方土地增值税清算管理办法来看,渝文备〔2018〕21号文,穗地税函[2012]198号文及大连市土地增值税征收管理暂行办法均可扣除地方教育费附加。

  综上,为响应国家减税降费政策,结合国家政策与实务,建议印花税及地方教育费附加在安徽省土地增值税清算过程中予以扣除。

  答复机构:安徽省税务局

  答复时间:2020-09-21

  答:根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定:“九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题

  细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”

  地方教育费附加并未有文件直接规定可以在土地增值税清算中税前扣除。您提出的建议已反馈。



  2012年8月份之前的解读——

地方教育费附加可在土地增值税清算中扣除

  某房地产企业开发的商品房已进入预售阶段,取得的预售收入在按规定缴纳主体税种营业税的同时,随征教育费附加及地方教育附加。根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条第五项的规定,因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同与转让房地产有关的税金予以扣除。为此,其财务人员来电咨询,一是地方教育附加与教育费附加有何不同,财务处理与税务处理如何操作,二是其公司缴纳的地方教育附加能否也视同与转让房地产有关的税金在土地增值税清算予以扣除?

  地方教育附加与教育费附加级别不同

  我国教育法第五十七条规定,税务机关依法足额征收教育费附加,由教育行政部门统筹管理,主要用于实施义务教育。省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定,可以决定开征用于教育的地方附加费,专款专用。这里需要指出的是,地方教育附加是财政部为贯彻落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》,进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道,支持地方教育事业发展而以《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综[2010]98号)发文明确的政策,要求各地统一征收地方教育附加。而教育费附加是根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》(国发[1986]50号)征收的,主要目的是也是为了加快发展地方教育事业,扩大地方教育经费的资金来源。

  财务与税务处理

  在财务处理上,此前,《征收教育费附加的暂行规定》(国发[1986]50号)第七条规定, 企业缴纳的教育费附加,一律在销售收入(或营业收入)中支付。实务操作中,对地方教育附加与教育费附加,《企业会计制度》(财会[2000]25号)和《小企业会计制度》(财会[2004]2号)会计科目处理上,是借记主营业务税金及附加,贷记其他应交款科目。而《小企业会计准则》(财会[2011]17号)和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中的处理方式为,借记营业税金及附加、贷记应交税费科目。

  在计税依据的处理上,无论是国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定国务院令[2005]448号)还是财综[2010]98号文件均明确规定,均以各单位和个人(包括外商投资企业、外国企业及外籍个人)实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据,分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。不同之处在征收标准上一个执行3%,一个执行2%。

  “转让房地产有关税金”包括地方教育附加

  至于地方教育附加与教育费附加在土地增值税清算中的扣除问题,《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第一项也进一步明确强调,房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证。不能提供合法有效凭证的,不予扣除。

  因此,“转让房地产有关税金”包括地方教育附加。地方教育附加的适用票证以及征收管理政策,也按照教育费附加的有关规定执行。(中国税务报 梁影)


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