会计制度与税法的差异（六）

2、免税的整体资产转让

根据文件规定，如果企业整体资产转让交易的接收企业支付的交换俄中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产的转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报国家税务总局审核确认。

这样规定的考虑是，如果纳税人将资产转让出去，除了取得接受企业的股权外，没有取得现金等其他财产，或取得的现金等其他财产所占比例很小，要求纳税人在资产转让时确认所得，并缴纳企业所得税，纳税人如果没有足够的现金资产，可能不得不将取得的接受企业的股权变现，或另筹现金纳税。而持有接受企业的股权本身可能是为了稳定购销关系，或者是为了取得更大的投资收益，在转让时将全部或部分接受企业的股权出售可能不符合企业经营的本意。另筹现金纳税，可能面临实际的困难或筹资成本很高。以上各点都可能对企业有经营需要的改组业务造成阻碍。这正是给符合条件的改组提供暂时免税的待遇的原因。

另一方面，对于资产转让销售的收入确认实现的时间，财务会计规定与税法岁有所不同，但会计准则包含的合理因素，也是税收政策制定时需要考虑的。根据实质重于形势的原则，会计准则确认资产转让收入的一个重要考虑因素是“企业已将资产所有权的主要风险和报酬转移给购买方，企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的资产实行控制。”如果转让企业通过接受企业的股权，至少从会计准则角度，可以认为“赢利过程还没有结束”，或者与资产所有权有关的风险和报酬还未完全转移给购买方，这是税法规定的免税改组的另一个条件—所有者权益的连续性。

从权益连续性的原则出发，企业转让资产后应该至少达到对接受资产企业的实际控制权，才能体现真正的权益的连续性。有的国家如美国税法规定，企业以非货币性资产投资创办新企业，至少要在投资后立即控制新戊立企业80%的股权，才能不视为资产转让处理。但是，控制权的比例定的太高，免税改组条件较难满足。

因此，在现行文件中，只要接受企业支付的交换价值中，非股权支付额不高于支付的股权票面价值20%的，即认为达到了权益连续性的要求。

但是，即使转让企业的全部资产都投入到接受企业，而且全部交换成接受企业的股权，很可能该股权在接受企业的总股权中所占比例很小，更不用说达到控制权。为了弥补所有者权益连续性不足的问题，同时也是为了保证经营的连续性，文件规定，企业整体资产转让，原则上要求企业的经营活动的全部资产和债务都转让给接受企业。如果不如此规定，企业可能会先将已贬值的资产作为转让处理，确认资产转让损失，而将剩余的含有增值的资产按整体资产转让处理，暂不确认资产转让所得。

例：

A企业   B企业

账面资产   8000  转让  B股6250（公允价值13750）

评估价 15000  C股500(公允价值1000)

银行存款250

因为非股权支付额(1250)占股权支付额的面值(6250)等于20%，不高于20%，符合企业整体资产免税转让的条件。

A企业转让整体资产所得=13750+1000+250-8000=7000，A企业取得的

非股权支付额为1250。

因为这项整体资产转让符合免税的条件，为保证整体资产隐含的增值7000只是暂免税，而不是永远逃溢出所得税课税范围之外，必须以换出资产的账面价植为基础来确定换入各项资产的计税成本。

B企业的股权应分配的计税成本：

=8000×(13750÷15000)=7333.33

取得C企业股票应分自己的计税成本：

=8000×（1000÷15000）=533.33

应确认的与取得的银行存款相对应的部分的资产转让所得

=7000×(250÷15000)=116.67

应确认的与C企业股票相对应的资产转让所得

=7000×(1000÷15000)=466.67

两者合计，A企业与取得的非股权支付额相对应的应确认征税的的资产转让所得为583.34

A企业整体资产转让的增值7000，其中与非股权支付额相对应部分的583.34应确认征税，剩余的6416.66增值，通过将取得的公允价值为13750的B企业的股票成本压缩为7333.34，从而继续作为未确认的增值隐含在A企业持有的B股中，继续保留在A企业。

(二)企业整体资产置换的所得税处理

企业整体资产直换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换企业双方均不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

1、免税的整体资产置换的所得税处理

现行所得税规定，企业整体资产置换，如果货币性补价超过25%，则企业已经取得足够的货币性资产进行纳税，原则上企业发生的一切非货币性交易都必须在交易发生时确认资产转让所得或损失。

例：

A B

资产

1000(公允价值1400) 1000(公允价值1350)

50（A企业债务）

（1）判断是否符合免税改组条件

（B企业支付的补价÷B企业换入总资产的公允价值)=50÷1400=3.57%

不高于25%，可以享受免税改组待遇。

（2）计算确定资产置换双方换入资产的计税成本

根据文件规定，为了保证免税整体资产置换交易发生后，当事各企业原资产隐含的增值或损失仍然保留在原企业，而不是转移给对方企业，交易双方换入资产的计税成本必须以换出资产的账面价值为基础确定。

A、取得补价企业换入资产的计税成本

将与补价对应的整体资产转让所得的一部分确认实现，并计算缴纳企业所得税。

A企业全部资产转让所得=换入全部资产的公允价值1350+取得的补价150-换出全部资产的账面价值1000=400

A企业应确认的与取得补价相对应的资产转让所得=全部资产转让所得400×补价50÷换出全部资产的公允价值1400=14.29

计算应交所得税=14.29×33%=4.71

(注意：剩余部分的9.58应计入A企业的未分配利润或盈余公积，而不是资本公积。)

A企业接受B企业的全部资产的总计税成本=A企业原资产账面价值1000-支付的补价50+已确认的资产转让增值14.29=964.29

B、确定支付补价企业换入资产的计税成本

B企业是支出补价的一方，也就是说，B企业总资产比A企业总资产的价值低，换入资产的总的计税成本必须在换出资产账面价值的基础上，加上支付的补价。