现代汉语词典解释:凭证是各种用作证明的证件。根据凭证的词义,企业所得税税前扣除凭证,其作用和意义在于其能够证明“企业发生的支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,因此,税前扣除凭证的具体种类、形式、格式并不重要,但必须能够起到税前扣除的证明作用。但《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例没有对扣除凭证做出具体规定和解释,因此征纳双方在凭证“税前扣除证明效力”的认识上产生较大分歧。究竟什么是企业所得税扣除凭证?笔者以下几个方面进行理解。 一、现行政策对税前扣除凭证的规定 (二)《发票管理办法》中进一步规定:所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动时支付款项,应当向收款方取得发票。取得发票时,不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。 (三)《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》规定:整治不合法发票的买方市场,是专项整治行动的重要方面,对于不符合规定的发票和其他凭证,包括虚假发票和非法代开发票,均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。 (四)《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》要求:在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。 二、申报扣除的税前扣除凭证分类 (二)扣除费用的税前扣除凭证 (三)扣除税金的税前扣除凭证 (四)扣除损失的税前扣除凭证 (五)其他支出的税前扣除凭证 三、税前扣除凭证应具有的特征 税前扣除凭证的真实性,讲的是要有真凭实据,应从两个方面理解:一是企业发生的业务要真实,如果相关业务不真实,即使能提供凭证,也不能税前扣除,如果造成少缴税款,还应承担相关的法律责任;二是企业发生真实业务,取得的凭证也要真实有效,虚开和非法代开的凭证不得税前扣除。 税前扣除凭证的相关性,讲的是与企业取得的收入相关的支出凭证才能税前扣除。这类允许税前扣除的支出,应该是能给企业带来现实、实际的经济利益,如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料,服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务,或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出,就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出,属于与“取得收入直接相关的支出”。 这类允许税前扣除的支出,应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。虽然企业的这类支出,并不直接或者即时地表现为相应现实、实际经济利益的流入,但是根据社会一般经验或者判断,如果这种支出所对应的收益,将是可预期的,那么这类支出也就属于“与取得收入直接相关的支出”。如企业的广告费支出,虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入,但是根据社会上一般理性人的理解,这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度,提高其在消费者之间的认同度等,进而推动消费者购买它们的产品或者服务,提升或者加大企业的获利空间,故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。 因此,对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析,而不是从费用支出的结果分析。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼,虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理,结果可能确实对企业经营会有好处,但发生的诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出,与企业的应税收入不直接相关,因而不允许作为企业的支出在税前扣除。 税前扣除凭证的合理性,讲的是符合生产经营活动常规的支出凭证才能在税前扣除。首先,允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。所谓生产经营活动常规,目前并没有一个统一而权威的解释,且企业经济活动的多样化、社会实际情况的复杂化等多种因素决定,无法以一个机械、可直接套用的公式、语言来界定生产经营活动常规。对于判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规,需要借助社会经验,根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素,加以综合考虑与判断,需要一个经济理性的假设。是否符合生产经营活动常规,从某种程度上来看,也是留给了税务机关一定的判断权,能增强税务机关的能动性。 其次,企业发生的合理的支出,限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。计入当期损益或者有关资产的成本,指的是企业所发生的支出在扣除阶段方面的要求。必要和正常的支出,是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意,也就是企业所发生的支出,是企业生产经营活动所不可缺少的支出,是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价,而且这种代价是符合一般社会常理的,符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。 四、对所谓“白条”的分析 但是,企业所得税的法律、法规和规章中,关于不得税前扣除的规定里,都没有提到“白条”不得扣除以及什么是“白条”的解释等问题。财政部财税法规库和国家税务总局税收法规库文件,共有8个规章、文件涉及“白条”二字。这些规章和文件从其规范的内容来看分为三类,一是为了规范单位现金管理的;二是规范税收票证管理的;三是为规范开具发票提出的。所有涉及“白条”的规定,与企业所得税扣除或者不得扣除没有关系。因此不能得出“白条不得扣除”的结论。 例如企业支付的职工死亡补偿金,既不属于购销商品、提供或接受经营服务,又不属于其他经营活动,该职工家属也不可能为此开具发票,税法也没有规定企业支付的职工死亡补偿金不能在税前扣除。同时,《企业财务制度》第一百零四条第(二)项的管理费用中包含劳动保险费,劳动保险费项目中又包含职工死亡丧葬补助费、抚恤费等费用。因此,企业用白条列支的工伤赔偿金,可以税前扣除。 五、正确对待非发票类扣除凭证 纳税人申报的扣除项目所提供的税前扣除凭证的多样性,为税收管理人员和检查人员的日常管理和税务检查核实增加了许多难度。特别是发票以外的收据、单证、字据作为申报扣除项目的凭证时,税务人员容易对凭证真实性产生怀疑。这种怀疑是有道理的,毕竟收据、单证、字据比发票更容易作假。对纳税人的扣除凭证,无论是发票类还是非发票类单证、字据,当税务机关产生怀疑时,都应当去核实。不加以核实,就是对其真实性的默认,但保留核实的权利。如果税务机关有证据证明纳税人提供的扣除凭证内容虚假或是伪造的,按《中华人民共和国税收征收管理法》规定属于多列成本、费用,造成不缴或少缴税款的,应当以偷税处理,不仅仅是不得扣除的问题。税务机关对纳税人“应取得而未取得发票行为”,应当按《发票管理办法》的规定予以处罚。 对于纳税人申报扣除项目的凭证无法核实或者难以核实的,应当依据税收征管法的规定,核定税额征收。按照国家税务总局《企业所得税核定征收管理办法》规定,核定所得税额的方式有两种:纳税人申报的应税收入准确而扣除项目不准确或者应税收入不准确而扣除项目准确的,可以采用核定所得率的方式征收企业所得税;如果应税收入与扣除项目两者都不准确,可以采取核定税额方式征收企业所得税。两种方式都考虑了成本客观存在的事实。 综上所述,企业所得税扣除是按项目扣除的,部分项目按标准、范围扣除。为证实扣除项目的真实性,纳税人应提供申报扣除项目的税前扣除凭证。企业所得税法对扣除凭证的要求是与收入“相关”,没有规定发票以外的单证不能作为扣除依据,也没有关于“白条”不得税前扣除的规定。税务机关对纳税人申报扣除所提供的凭证,如有疑问应当进行核实,结果属实的,在不造成不缴、少缴流转税的情况下,应允许扣除;结果虚假的,按偷税处理;难以核实的,可以核定所得税额计征所得税;对未按规定取得发票的行为,应按发票管理办法处理。 |
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