研发形成的下脚料与研发产品冲减研发费用的区别

　　企业所得税法实施条例规定了不能重复扣除的原则，研发费用加计扣除是不能重复扣除的例外，实际是通过加计扣除减少了应纳税所得，给予了一项税基式的优惠。但企业研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入(以下简称“下脚料”)与研发产品的材料部分不能加计扣除。因“下脚料”与研发产品冲减研发费用在范围、时间、方式上存在不同，企业应首先准确界定何为“下脚料”(尤其是残次品、中间试制品)，何为研发产品。两者的区别在税法上并未定义，需要遵循诚信原则，依照常识和企业的内控制度进行区分。

　　一、范围的不同

　　研发费用加计扣除相关文件规定了六项费用，严格按文义解释，研发产品不能加计扣除的范围仅限于研发产品中的材料,其金额是研发产品中的材料费用，是按材料的成本冲减；而“下脚料”是按其市场价值冲减研发费用。

　　二、扣除时间的不同

　　研发产品是在销售当年冲减当年的研发费用；而“下脚料”是在确认收入当年冲减当年的研发费用，注意不是“下脚料”销售的当年。 很多朋友误认为“下脚料”与研发产品一样都是销售当年冲减研发费用，笔者也曾有这样的认识，且在《研发费加计扣除政策2023年总结》一文中输出了错误的观点，现在一并纠正。国家税务总局公告2017年第40号明确规定研发产品是在销售当年冲减，“下脚料”是在计算确认收入当年冲减，但为什么还会理解为“下脚料”是销售时冲减呢?因为误以为“下脚料”只有销售，其金额确定了才能冲减，否则就违背了确定性原则 。其谬大矣!通过计算确定的金额也是符合确定性原则的，如国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第三条规定的法定损失，是“计算确认”的，国家税务总局公告2017年第40号公告规定“下脚料”等特殊收入也是“计算确认”的。所以“下脚料”不是销售当年冲减，而是在计算确认收入的当年冲减研发费用。

　　问题是计算确认收入的当年是哪一年?

　　税法对此未规定。税法没有规定的，遵从会计的规定。

　　1、如果“下脚料”金额不大，根据会计的重要性原则，在产生“下脚料”的当年可不确认，于销售年度确认收入。

　　2、如果“下脚料”金额超过重要性水平，不确认将违反会计的可靠性原则与及时性原则，就应在产生“下脚料”的当年估算“下脚料”的价值，计算确认其金额。

　　税务应遵从上述会计处理。如果“下脚料”金额超过重要性水平应确认而未确认，属于会计处理错误，纳税申报时应予纠正，但并不是税会差异。

　　所以“下脚料”冲减研发费用的时间点可能是其产生年度，也可能是其销售年度。

　　三、方式上的不同

　　研发产品对外销售时对应的材料费用冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度，“下脚料”冲减研发费用至零为止，不能结转以后年度。

　　作者：河南正平税务师事务所(普通合伙)   刘宏伟