代购代销行为涉税分析及税收筹划

　　代购、代销行为是代理法律关系引入购销活动的产物。二者产生的商业基础有相通之处而税收待遇差别显著，具有税收筹划的可行性和必要性。

　　一、代购、代销行为的经营特征和法律特征

　　所谓代购货物是指受托方按照委托方的要求无偿或有偿从事商品的购买的经营活动。

　　所谓代销货物，是指委托方按委托方的要求，无偿或有偿从事委托方的货物销售的经营活动。

　　规范的代购、代销行为的共同特征是：

　　1、二者均属商事委托代理行为，适用对委托代理关系的一般调整规范。

　　2、代购、代销标的物品所有权在购、销主体之间依法转移；代购、代销主体仅提供与标的物所有权转移有关的流转服务。

　　3、代购、代销主体的服务报酬属于的当事人“意思自治”的范畴。

　　二、代购、代销行为涉税分析

　　（一）税收法理

　　笔者认为：规范意义上的代购、代销行为的实质是代购、代销主体为购、销主体完成购销活动而提供相关的服务。服务所得属于《中华人民共和国营业税暂行条例》所称“应税劳务”所得，应按照“服务业—代理服务”的税目、税率缴纳营业税。以税收法理论，代购、代购主体不构成增值税纳税义务人。因为《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条明确规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工，修理劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人”，并且根据《增值税暂行条例实施细则》第三条的解释，“条例”所称“销售货物”是指有偿转让货物的所有权。

　　（二）代购、代销行为的现实征管待遇。

　　1、代购行为的征管待遇

　　代购行为的征管待遇与税收法理一致。依据现行流转税法，同时具备以下条件的代购货物行为，不论企业的财务与会计账务作何处理，均应按照“服务业—代理服务”税目征收5%的营业税：

　　（1）受托方不垫付资金；

　　（2）销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；

　　（3）受托方凭票据实与委托方结算货款（含税），并另外收取手续费。

　　2、代销行为的征管待遇

　　代销行为的征管待遇与税收法理不符。

　　一方面，依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，委托代销和受托代销行为均应“视同销售”征收增值税。另据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，受托方“代销手续费”收入还应缴纳5%的营业税。

　　由于存在对同一委托代销行为同时征收增值税和营业税的制度安排，则发生下列任何一种情况，都会导致重复征税并加重代销主体税收负担的问题：

　　（1）委托代销方系增值税小规模纳税人；

　　（2）受托代销方系增值税小规模纳税人；

　　（3）委、受双方均系小规模纳税人。

　　在这种征管规则下，甚至可能出现代销主体“入不敷税 ”的窘境。例证如下：

　　某商场某专柜承包商系办理“注册税务登记”手续的小规模纳税人。在自营货品之外，接受某厂家（增值税一般纳税人）委托，按厂家指定价格代销皮革制品。双方约定代销手续费按含税销售收入的3%由受托方“扣点”坐支，按月结算。

　　假定本月含税销售收入为10400元，则代销方应纳增值税，营业税及附加合计457.16元：

　　[10400/（1+4%）×4%＋10400×3%×5%]×（1＋7%＋3%）=（400＋15.6）×1.1 =457.16（元）

　　税费支出高出手续费收入145.16元。

　　上例当然是“弄巧”之例。事实上，总是存在一个使代销主体“收、支”平衡的手续费比例。笔者称之为“内含保本手续费率”。

　　仍举上例，设本月含税销售收入为A元，手续费占含税收入的比例为Q，城建税率7%，教育费附加征收率3%，则满足

　　[A/（1＋4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q的Q=4.49%即内含保本手续费率。