一起约定税款负担引发的案件

　　交易双方约定，交易涉及税款名义上由应当缴纳的一方缴纳，实际上则由另一方承担。这种约定如果事后发生争议，司法机关会如何认定?本文所述案例显示，法院认为由于税法对于交易中实际由谁承担税款没有强制性或禁止性规定，有关税款负担约定属于交易双方意思自治的范畴，在不导致国家税款流失的前提下应予以尊重。

　　依法纳税是法人、自然人和其他组织的法定义务，这个义务能转由他人代为履行吗?笔者最近注意到中国裁判文书网上公布的一个案例涉及此问题，下面与大家分享法院对有关问题的审理思路。

　　依法纳税是法定义务

　　宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

　　税收征管法第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”

　　税收征管法实施细则第三条规定：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”

　　可见，法定纳税人应当按照法律、行政法规的规定履行纳税义务，不得作出与税收法律、行政法规相抵触的决定。

　　现实中存在涉税约定

　　然而现实中存在这样的情况：交易双方约定，交易涉及税款名义上由法律法规规定应该承担的一方缴纳，实际上则由另一方缴纳。这种情况在房屋租赁、二手房交易、劳务服务等交易中较为普遍。

　　这种现象，从表面上看与税法规定不冲突，税务机关就有关交易开具的完税凭证、纳税证明等文书，所反映的纳税主体与税法规定相一致。

　　那么，这种交易双方私下约定税款实际由谁负担的做法，如果事后发生争议，会是什么后果?司法机关会如何认定呢?

　　约定税负承担的个案

　　笔者发现中国裁判文书网上公布的一个民事判决书涉及了这个问题，显示了法院对这个问题的认识。

　　判决书载明，C县某天然气有限公司(以下简称“甲公司”)因经营需要资金周转，于2012年分3次书立借据向杨某借款200万元。双方约定，3笔借款的月利率均为3.5%，利息按月支付，杨某借出款项涉及的个人所得税均由甲公司承担。2013年，甲公司再次立据向杨某借款50万元，约定借款月利率为3%，利息按月支付，涉及个人所得税由甲公司承担。

　　4份借款协议签订后，杨某分别按照约定向甲公司支付了借款，合计250万元。甲公司收到借款后，也分别按照约定向杨某偿还了借款本金，支付了借款利息。

　　2018年，甲公司所在地税务机关在检查中发现甲公司向杨某支付了利息，指出依照税法规定，杨某应当就其有关利息收入缴纳个人所得税，甲公司作为扣缴义务人应当履行代扣代缴义务。2018年9月29日，甲公司代杨某缴纳个人所得税549600元，税务机关向甲公司出具了《中华人民共和国税收完税证明》。

　　甲公司代缴这笔税款后，向C县人民法院提起诉讼，认为甲公司与杨某的借款协议中关于利息、税费的约定违反了法律法规规定，请求判令杨某返还甲公司代为缴纳的个人所得税549600元。

　　杨某辩称，她与甲公司签订的有关借款协议明确约定个人所得税由甲公司承担，该约定合法有效，应当依法履行，甲公司要求她返还个人所得税没有事实和法律依据。另外，甲公司的起诉缺乏基本的诚信，在借款的时候承诺支付个人所得税，事后提出合同无效，要求追偿，缺乏事实依据。她请求法院驳回甲公司的诉讼请求。

　　该案争议的焦点在于，有关借款合同中双方约定的个人所得税由借款人承担是否有效。

　　C县人民法院经审理指出，虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，对于税种、税率、税额也都作出了强制性规定，但对于实际由谁承担税款并没有作出强制性或禁止性规定，并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。

　　法院认为，包税合同约定的税款负担条款的实质是实现纳税主体的转移，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，与税收法律、行政法规中关于纳税义务人的强制性规定并不抵触，也并没有导致国家税收收入的流失。也就是说，商业合同中包税条款的约定与税法对纳税义务人的规定并不矛盾，只要约定不导致国家税款流失，约定由谁来负担税款是当事人意思自治的范畴。甲公司代替杨某缴纳个人所得税，是甲公司、杨某双方所签借款协议约定的甲公司应承担的合同义务，甲公司在履行合同约定后又要求杨某返还该税款，违反了合同约定，有违诚信原则。

　　2020年6月16日，C县法院作出判决：甲公司关于税款负担条款应认定无效的主张不能成立，对甲公司要求杨某返还甲公司已代缴个人所得税的诉讼请求不予支持。

　　甲公司不服一审判决，向Z市中级人民法院提起上诉。

　　Z市中级人民法院审理后认为，因涉案双方当事人对代缴个人所得税有约定，约定由甲公司负担，该约定并不违反国家税法的相关规定，但杨某借出资金所获总利益不能突破司法解释规定的利率上限，超过部分无效，构成不当得利，应当予以返还。Z市中级人民法院综合杨某合法享有的利益上限，减去杨某实际获得的执行款，再与甲公司代杨某缴纳的个人所得税相比较，确定杨某原本可享有的合法利益还剩余本金134992元、一般债务利息204586元、甲公司迟延履行协议的加倍利息72813元，认定杨某最终可享有合法利益总计412391元，杨某应返还甲公司137209元(549600元-412391元)。最终，Z市中级人民法院撤销一审判决，判决杨某返还甲公司137209元，驳回甲公司的其他诉讼请求。

　　该案的一审和二审判决均表明，法院对于交易双方约定由谁实际负担税款的观点明确，即认为虽然税法规定了纳税义务，但对于实际由谁承担税款并没有强制性或禁止性规定，交易双方约定实际由谁承担税款属于双方意思自治的范畴，应得到尊重，但有关约定必须以遵从税法规定、不导致国家税款流失为前提。

　　(作者为国家税务总局秭归县税务局注册税务师)