免征的增值税是否确认为政府补助

　　问题：

　　新华书店免征的增值税是否应确认为政府补助?

　　背景：

　　2011年1-11月，某县新华书店图书销售正常缴纳增值税。2011年12月15日，财政部、国家税务总局联合下发《关于继续执行宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》(财税【2011】92号)文件明确“自2011年1月1日起至2012年12月31日，对新华书店组建的发行集团或原新华书店改制而成的连锁经营企业，其县及县以下网点在本地销售的出版物，免征增值税”。

　　解答：

　　根据《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南(2018)》中对“政府补助的定义”的表述：

　　本准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。

　　《企业会计准则第16号——政府补助(2017年修订)》第五条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。……”。

　　本案例所涉及的《关于继续执行宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》(财税[2011]92号)规定：“自2011年1月1日起至2012年12月31日，对下列新华书店执行增值税免税或先征后退政策：(一)对全国县(含县级市、区、旗，下同)及县以下新华书店和农村供销社在本地销售的出版物免征增值税。对新华书店组建的发行集团或原新华书店改制而成的连锁经营企业，其县及县以下网点在本地销售的出版物，免征增值税。……”其政策的定性为“免征”，只是由于时间关系，在2011年12月7日才正式下发此文件，导致2011年1～11月已缴纳的增值税需要退回。因此，根据该文件规定应当退还的已纳增值税额不属于政府补助，不受到《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南(2018)》“五、关于政府补助的确认与计量”中“政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量。”的表述的限制，即不仅限于将已实际收到的退还增值税款确认为损益。对于2011年度的收入，该新华书店应按照免征增值税情况下的收入确认原则予以确认和计量，即把向顾客收取或者应收的价款全部确认为营业收入(相应地，不能向顾客开具增值税专用发票)，而不是将免征的税款单独计算为其他收益。同时，增值税进项税额不能抵扣，应计入库存图书等存货的采购成本(对应于已销售的购进图书的增值税进项税额，则应转入营业成本)。

　　扩展及学习笔记：

　　1.现行有效的税收优惠文件为《关于延续宣传文化增值税优惠政策的通知》(财税〔2018〕53号)。

　　2.直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。

　　3.对于2011年度的收入，该新华书店应按照免征增值税情况下的收入确认原则予以确认和计量，即把向顾客收取或者应收的价款全部确认为营业收入(相应地，不能向顾客开具增值税专用发票)，而不是将免征的税款单独计算为其他收益。

　　4.如何区别免税和减免税会计处理?

　　1)若是税法直接规定的免税(如部分图书销售)，则仍计入主营业务收入。这类免税的特点是在计算的环节即减免，同时需做进项税额转出处理，即不构成增值税抵扣链条的一部分，抵扣链条到此结束。

　　2)计入其他收益的减免税是在征管环节实施的减免，即纳税人先按照常规的规定计算出应纳税额，再由税务机关根据有效的税法规定予以减免。在这一过程中，纳税人仍可以开具专用发票，购买方可以正常抵扣进项税额。

2014年11月的解读——

直接免征增值税的核算 <慕振年 刘红英 魏小红>

    近年来，会计处理的规定已从《企业会计制度》改革到《企业会计准则》，增值税制也从生产型到消费型进而发展到“营改增”，对一般纳税人直接免征增值税从国家政策层面一直没有出台具体规定，本文拟依据现行政策和有关规定，以实际业务为例对该问题进行分析。

    某供热公司，是增值税一般纳税人，主要从事免税的居民个人供热业务，同时从事部分企业和商户等应税的非居民供热业务。2013年12月增值税进项税额360万元（不能区分用于居民还是非居民供热），收取居民供热费1243万元，收取非居民供热费791万元。

    该公司12月原主要涉税业务处理为（以减免税的处理为主，其他无关分录省略）：

    1.核算进项税额
    借：应交税费——应交增值税（进项税额） 360万元
    贷：银行存款 360万元

    2．提取销项税额
    借：银行存款 2034万元
    贷：主营业务收入 1800万元（其中居民供热1100万元，非居民供热700万元）
    应交税费——应交增值税（销项税额） 234万元

    （其中：居民供热计提销项税额143万元）

    3.转出居民供热不能抵扣的进项税额 360×（1100÷1800）=220万元
    借：主营业务成本 220万元
    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 220万元

    4.结转居民供热的减免税金
    借：应交税费——应交增值税（减免税款） 143万元
    贷：补贴收入 143万元。

    根据现行政策和有关规定，对一般纳税人直接免征税款业务应如何进行税务处理？
    1.是否应作“补贴收入”处理？根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）》的决定，财会字〔1995〕6号文自2011年2月21日起全文废止，也就是对直接免征税款不必作“补贴收入”处理。

    2.是否应作“政府补助”处理？根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南中明确规定：“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。政府补助主要有以下形式：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。“税收返还是政府按照有关国家规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠方式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。”“除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”因此，可以确定直接免征增值税的优惠不能按照“政府补助”进行会计处理。

    3.是否应作“收入”处理？根据《企业会计准则第14号——收入》对收入的定义：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，企业享受增值税直接免征形成的经济利益流入应该是完全符合收入的定义，因此应该将其纳入收入的范畴，并且是“主营业务收入”。

    所以，一般纳税人直接免征增值税的，就直接以售价全部作为主营业务收入。直接免征增值税和其他即征即退、先征后退等税收返还的优惠，会计处理是不一样的。

    综上所述，该公司12月居民供热部分正常的业务处理应为：

    借：银行存款 1243万元

    贷：主营业务收入——居民供热    1100万元

    应交税费——应交增值税（销项税额） 143万元

    同时，再将销项税额中的金额作为应免征的税额进行结转，会计分录为：

    借：应交税费——应交增值税（减免税款） 143万元

    贷：主营业务收入 143万元。