论《税收征收管理法》中重大突发事件应急授权立法条款的增设

　　1、作者简介
　　李刚，法学博士，厦门大学法学院副教授

　　2、基金项目
　　本文系国家社科基金重大项目“推动构建更加公正合理的国际税收治理体系”(项目编号：20ZDA104)的阶段性成果。
　　本文刊载于《荆楚法学》2022年第2期。为编辑方便，删除正文中注释，参考文献依引用顺序先后置于文末。
　　本文研究形成的立法建议条文已列入《税收征管法修订草案(专家建议稿)》中，为第11章“附则”章下首条，条文序号为第121条。

　　3、内容摘要
　　财税主管部门为应对新冠疫情颁布的特殊税收政策，虽均以减免税措施为主要内容，但并非皆为税收优惠;虽欠缺形式上的立法授权，但从信赖保护原则和合法预期保护原则的一般法理着眼，具备有效性。为妥善解决应对重大突发事件特殊税收政策的应急立法授权问题，应当首先在《立法法》《突发事件应对法》中增设有关应急授权立法的一般性规定，再于事实上扮演税法体系“母法”角色的《税收征收管理法》中增设应急授权条款，将非紧急情况下特殊税收政策的立法权授予国务院，时间性要求紧急情况下的立法权则授予财税主管部门，同时辅之以追认和备案等立法监督制度，以及从简适用有关立法程序性规定。

　　4、关键词
　　突发事件 应急授权立法条款 税收征收管理法 税收优惠

　　一、应对新冠疫情的特殊税收政策的合法性考察

　　2020年1月以来至今，三部门就优化纳税缴费服务、简化税后征管方式和延长税收申报期间等税收征管程序以及关税、增值税、企业所得税、个人所得税、捐赠涉税事项和复工复业等方面出台了数十份特殊税收政策，税务总局参与或单独发布者见下表。以下则从特殊税收政策的税收优惠属性判别和合法性确证两方面展开考察。

应对新冠疫情的特殊税收政策简表

　　(一)特殊税收政策的税收优惠属性判别

　　税收优惠属于以调控经济为目的的税收调控法范畴下的税收特别措施，即主要通过减轻纳税人税负的手段来引导纳税人的经济活动，与财政目的税法有异，在仍受税收法定主义这一税法首要基本原则约束的前提下，势必构成对税收公平原则的违反。由于税收优惠通常主要以减免税的形式展现，因此，实践中但凡涉及减免税的措施都被统统认属为税收优惠范畴。但这其实是一种误解，理由在于，受新冠疫情影响程度不一的纳税人或者暂时丧失负税能力或者负税能力严重受损，对其予以减免税系作为税收公平原则具体化之量能课税原则使然，与给予具备正常负税能力的纳税人减免税的税收优惠措施无关。因此，上表所列各文件及其相应规定，是否均属于税收优惠范畴，尚待个别判定。

　　首先，从文件的效力种类来看，上表中第1、6、8、9、12项等五个文件系内部文件，无直接对外效力;其中的第8和第12项文件有关延长纳税申报期等规定，则是由于不可抗力导致的必然结果，且有《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第27条的规范基础，只不过是因应防控疫情的需要变纳税主体申请核准为税务机关主动允许延期。因此，可大致判别非属税收优惠范畴。

　　其次，就文件规定系属实体性或程序性内容而言，上表中第7和第11项文件，主要系分别落实第3、4项文件和第10项文件有关税收实体性政策的配套程序性规定，第14和第15项文件则系分别明确第3-5项以及第10、13项文件的执行截止期限，无需单独考察。

　　最后，除上述之外的其他规定了实体性税收政策内容的6项文件，是否属于税收优惠，尚需逐一判别。

　　1.属于税收优惠措施的特殊税收政策

　　上表中第2项文件即2020年6号公告，相比此前三部门颁发的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》(2015年第102号公告)的有关规定，增加了境内单位和个人从境外进口并直接捐赠的免税捐赠情形和“免征进口环节的消费税”;第3项文件即2020年8号公告，规定疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能而新购设备的，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除，且可申请全额退还增值税增量留抵税额，以及取得与防疫有关的收入免征增值税;第4项文件即2020年9号公告，不仅允许纳税人的间接捐赠在计算应税所得额时全额扣除，而且还允许向承担疫情防治任务的医院的直接捐赠也可全额扣除，同时有关纳税人不论是间接还是直接捐赠货物的还免征增值税、消费税等;第5项文件即2020年10号公告，对参加疫情防治人员获得的临时性工作补助和奖金，均免征个人所得税。以上规定均是在现行税收法律法规的有关规定之外出台的额外减免税措施，以实现应对新冠疫情防控的政策目的，可以认为属于税收优惠范畴。

　　2.量能课税原则要求下的特殊税收政策

　　2020年8号公告第4条规定，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年;2020年10号公告第2条规定，对单位发放给个人用于防控疫情的实物，免征个人所得税;上表中第10项文件即2020年13号公告，对湖北省的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入免征增值税，其他省份的小规模纳税人，适用3%的应税销售收入减按1%征收增值税等等;第13项文件即2020年25号公告，一方面免征提供电影放映服务取得收入的增值税，另一方面将电影行业企业2020年度发生亏损的最长结转年限延长至8年。

　　由上述规定可以看出，与前述第1类规定最大的区别就在于政策适用主体主要是受新冠疫情影响较大的行业或者直接受影响的纳税人群，例如8号公告第4条适用的困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游四大类，以及25号公告适用的电影行业;新冠肺炎作为一种不受地域范围限制的空气类传染病，对上述体验性消费行业的影响可谓最为严重。而湖北省作为新冠疫情先发地，受害亦是首当其冲。因此，这些行业或者地区受疫情影响的纳税人群，在疫情持续期间基本丧失负税能力，而且由于同时还要承担贷款利息、职工工薪、房租等开支而陷入亏损状态，基于根据不同负税能力课以相应税负的量能课税原则的要求，给予其减免税待遇乃是理所当然，其首要目的在于尽力使企业渡过难关、得以存续，因此前述有关规定难谓税收优惠。至于个人获得的防疫实物既因疫情而起，又系专用防疫，并不能增强其负税能力，因此免征个税亦为量能课税原则题中应有之义。

　　(二)特殊税收政策的形式合法性存疑

　　前述特殊税收政策的合法性问题，依序包括三个方面：一是承载政策的文件效力等级;二是与其上位法是否相符;三是当不符时是否有上位法的授权。因繁就简，本文重点选取个人所得税和增值税两个税种，结合上表中有关文件渐次展开。

　　1.特殊税收政策文件的效力等级

　　根据《立法法》的有关规定，结合《财政部规范性文件制定管理办法》(财办〔2013〕42号;以下简称“《财政文件制定办法》”)第2条和《税务规范性文件制定管理办法》(2019年国家税务总局令第50号;以下简称“《税务文件制定办法》”)第28条等规定来看，表中的6号、8号、9号、10号、13号和25号公告均属于由两个或者两个以上的部门联合颁发的规范性文件的效力等级。

　　2.特殊税收政策与上位法是否相符

　　先看个人所得税。根据《个人所得税法》第4条和第5条有关减免税的规定，结合《个人所得税法实施条例》(以下简称“《个税法实施条例》”)第8条有关个人所得的形式包括实物在内的规定以及第9-12条对个别免税所得的具体解释，可知10号公告规定的免税所得均不在上述规定范围之列。根据《个人所得税法》第6条第3款有关个人间接捐赠在应税所得30%以内的部分准予扣除的规定，结合《个税法实施条例》第19条的解释性条文，可知9号公告不仅对个人的间接捐赠允许100%扣除，而且还认可直接捐赠100%扣除，对上位法的突破不可谓不大。

　　再看增值税。不论是8号或者25号公告规定免征增值税的收入，还是9号公告规定免征增值税的捐赠货物，均未在《增值税暂行条例》第15条第1款所列免征增值税的范围之列。13号公告规定的减按1%征收率也与《增值税暂行条例》第12条规定的3%征收率相左。

　　除此以外，特殊税收政策在企业所得税和消费税等方面，也均突破了相应上位法的规定，而且通过对比法条可以发现，特殊税收政策文件并非是在解释上位法规定，而是“无中生有”地新创了减免税规则。当然，从应对疫情的角度来看，唯有实施力度更大的减免税措施，才能发挥其政策引导功能。

　　3.特殊税收政策的制定是否具有法定授权

　　在上位法有法定授权且明确规定下位法可以做出与上位法不同的规定时，下位法不符上位法并非不可;换言之，抵触并非绝对不许，只要合法有据即可。例如，《企业所得税法》第36条就授予国务院因突发事件对企业经营活动产生重大影响时制定企业所得税专项优惠政策的立法权。国务院为了应对汶川地震灾害制定的《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发〔2008〕21号)中对受灾严重地区损失严重的企业免征当年度企业所得税，以及对受灾地区企业取得的救灾款项和与抗震救灾有关的减免税收入免征企业所得税的有关规定，即为典例。

　　从《个人所得税法》来看，其第4条第1款第10项和第2款以及第5条，均授权国务院可以规定其他减免税情形并报全国人大常委会备案。《增值税暂行条例》第12条表明只有国务院才可以另行规定3%以外的征收率;第15条第2款则规定第1款规定以外的减免税项目由国务院规定。显而易见，前述6个公告均为多部门联合颁行的规范性文件，不论是制定主体还是文件效力等级，均非有关上位法所准许，并无立法授权，导致其合法性存疑。有学者即指出：“重大公共风险发生时，全面应急税收调控授权立法缺乏法律依据。”

　　而且，不论是从作为部门规章的《税务文件制定办法》第5条，到作为行政法规的《增值税暂行条例》第15条第2款后段，再到作为法律的《税收征管法》第3条第2款，均可知禁止以规范性文件设定减免税事项。甚至扩展到税法体系以外，《公益事业捐赠法》第24-26条也明确规定公益事业捐赠者依照“法律、行政法规的规定”享受企业所得税、个人所得税和进口关税及进口环节的增值税等税收优惠;显然，规范性文件不属此处所谓的“法律、行政法规”。

　　引起我们注意的是，此次应对新冠疫情的上述几个公告，在文件正文起首处均缺失了惯有的“经国务院批准或同意”的字样，与以往财政部和税务总局联合颁发改变课税要素的规范性文件在形式上有重大差异。这或许是因为2019年修订后的《税务文件制定办法》第5条，相较2010年《税收规范性文件制定管理办法》第5条，删除了后者第2句话，即“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”。但即便如此，由于《立法法》第12条第2款有关禁止转授权的规定，“经国务院批准”亦难使规定减免税事项的税收规范性文件取得合法性。更何况，2019年修订后的《税务文件制定办法》第5条中已无“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”的表述。

　　(三)特殊税收政策的内容有效性确证

　　尽管难以从形式上找到应对新冠疫情的特殊税收政策的合法性外表，但这场疫情是我国建国以来遭遇的前所未有的“重大突发公共卫生事件”(《突发事件应对法》第3条)。在疫情爆发并迅速蔓延之初，包括政府各级部门在内的全社会都没有应对的经验，只能摸索行事。更何况，在此之前财税主管部门在无上位法授权依据的情况以规范性文件变动课税要素的现象不胜枚举，今后相当长一段时间内也会仍然继续。此其一。

　　第二，姑且不论有关各税的基本税种法中并无可堪应对此次疫情的授权立法条款，即便有类似规定，根据《行政法规制定程序条例》(以下简称“《法规条例》”)第2条和《规章制定程序条例》(以下简称“《规章条例》”)第2条第1款及其他有关规定，其历经立项、起草、审查、决定和公布等多个程序环节，所耗费时间不在少数。作为规范性文件，《财政文件制定办法》和《税务文件制定办法》第3条，均规定了类似的起草、审核或审查、公布或发布等程序环节，同样耗时不菲。在我国长期以来形成的行政主导式税收立法模式、且多以财税主管部门颁行实质性税收政策文件推行税制改革的现状下，为了与时间赛跑防控疫情，财税主管部门在较短时间内出台前述数号公告也就不足为奇了。据有关专家研究，当一起特别重大的突发公共事件发生时，一级政府等待其上级政府下指示后再行动的效率，比其启动应急预案再行动的效率相差300多倍。

　　第三，特殊税收政策内容上均为有利于特定纳税人的减免税措施，加上行政信赖保护原则，是其内容有效性得以确证的最关键原因。抛开其形式上合法性存疑问题不谈，前述量能课税原则要求下的特殊税收政策本就为调适负税能力受损的纳税人而设，其合理性昭然若揭;至于税收优惠政策，从其适用主体对象与范围均与防控疫情直接相关、且并非无限期实施等方面综合以观，其对税收公平原则的违反可以通过比例原则的审查而获致正当性。

　　虽然因欠缺立法授权而导致形式上的合法性疑问，但实践中远远超出财税主管部门“应用性”解释权限制定的类似财税规范性文件又均行之有效，唯有从行政信赖保护原则或者合法预期保护原则入手才能从法理上阐明这对矛盾体。公法上的信赖保护原则肇始于20世纪初的德国，经过长期的历史发展，已渗透到法律事实的认定、行政法律规范的适用及行政行为的变动等行政全过程;其主要适用于法律的溯及力、授益行政行为的撤销与废止和行政计划、许诺、公法合同等领域中行政机关决定的改变等三大方面。合法预期保护原则则源自德国法和英国普通法，逐渐成为现代行政法的一项新兴原则;在其适用范围当中，广义的行政立法行为即在其中。信赖保护原则和合法预期保护原则二者，尽管在所保护的利益范围及其司法保护模式性质等方面不尽相同，“但都是为了限制行政机关任意撤销、撤回、废止其已经生效并且已经公之于众的承诺、决定或政策。”

　　减免税措施，从行政行为的类型上看属于授益行为，而前述特殊税收政策的颁行，则可归类于广义的行政立法行为;不论何者，均落入信赖保护原则或者合法预期保护原则的适用范围。因此，就特殊税收政策的减免税内容而言，起码可以从前述两个原则的一般法理角度求取其实质正当性和有效性。

　　有学者指出，2003年以后，紧急权力法律制度的例外法模式在中国迅速崛起，并形成一个庞大的、组织严密的、游离于成文法律制度之外的特殊治理体制。该模式主张，如果现行法律无法因应紧急事件治理的需求，缺乏相关紧急权力的规定，或者规定不够充分合理，那么紧急权力可以借助“公共福祉”“必要”或“生存理性”等更高一级的正当原则超越法律得以运行，体现为种种不成文法的例外措施;采取各种例外措施的紧急权力主体，主要是行政机构 (包括军事机构)。作为例外法模式中的“例外”，其表现之一就是“例外规范”，即应急预案;应急预案本质上是一个规范性文件，效力位于法律、法规和规章之后，不属于社会主义法律体系的组成部分。从这个角度来看，前述应对新冠疫情的特殊税收政策似可归入该学者所称的“应急预案”范畴。而制定这些公告的行政权力也至少具备了行政紧急权力四大法律属性中的超法规性和程序的简化性。