点评国税函2010]148号：税总明确若干企业所得税纳税申报口径问题

2009年度的企业所得税汇算清缴截止2010年5月31日，在4月12日总局下发了《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号），对企业所得税纳税申报口径的若干问题进行明确，云中飞不敢对其进行解读，只是谈谈个人的学习体会。说的不对的地方请各位批评指正：本文在阿毛税官、中国会计视野、房地产会计网、中国财税实务网同时首发。其他网站如果需要转载的，一定要注明云中飞点评几个字。同时，云中飞非常渴望王骏老师能在他的博客上转载这篇文章，因为云中飞每天唯一只看王骏老师的博客。如果在王骏老师的博客能看到云中飞的文章，云中飞就会非常兴奋。就会有更多的写作动力。

一、国税函[2010]148号明确：根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
   云中飞点评： 《 企业所得税法第》二十一条　规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。这一条讲的是税法优于会计的原则。问题是，如果  税法没有明确规定，听会计的，可以吗？以前一直都不明确。现在国税函[2010]148号文第一次明确提出“税法没有明确规定从会计”这个观点，可以说欢呼声一片。在这里，云中飞请你冷静一下，别太兴奋了。请认真看这句话：企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。注意这里有一个暂字。
另外，税法和会计的差异复杂着呢。特别是，税法有原则的规定而没有具体的规定，而会计有具体规定的时候，税法原则的规定和会计具体的规定，到底听谁的？例如，股份支付问题。

股份支付工具的主要类型：
1、以权益结算的股份支付：是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（限制性股票和股票期权）
2、以现金结算的股份支付：是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。（模拟股票和现金股票增值权）

《企业会计准则》第11号——股份支付
    第五条授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
　  第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

相关的会计处理
借：成本费用类科目（按权益工具的公允价值计量）
       贷：应付职工薪酬（以现金结算）
       贷：资本公积（用权益结算）

《企业会计准则》已经很清晰的表明，以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。但是，在企业所得税方面，股份支付是否可以税前扣除目前没有明确规定。目前税务人员对股份支付的理解一般是：
（一）企业对其职工的以现金结算的股份支付，应在实际行权时确认费用，并准予在计算应纳税所得额时扣除。
（二）企业对其职工的以权益结算的股份支付，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。

由于企业所得税方面股份支付是否可以税前扣除目前没有明确规定，许多人可能认为可以根据国税函[2010]148“税法没有明确规定从会计”这个观点，以权益结算的股份支付可以税前扣除了。云中飞提醒你注意的是，虽然企业所得税方面股份支付是否可以税前扣除目前没有明确规定，但是，税前扣除有一个总原则：企业所得税第八条 规定：

企业实际发生的 与取得收入有关的、 合理的、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这一条是税前扣除总原则,是税前扣除的根。

也就是说，必须是实际发生的支出才可以税前扣除，以权益结算的股份支付的发生应该是指实际行权时，在等待期内不应该属于发生，因此在等待期内的每个资产负债表日，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用是不可以税前扣除的。

总而言之，税法原则与财务制度具体规定应该这样看：从理论上说，税法的原则是涵盖整个税法范畴的，税法的具体规定大致包含这么几个内容：1、具体规定比如比例、限额等等；2、与原则的例外，3、属于解释类。税法没有具体规定的就应当按照原则来判断。说企业所得税法规定不明确的按照财务制度执行的话，前提是财务制度的规定没有违反税法的原则，如果违法税法的原则，即使税法没有明确规定的也不应当按照财务制度执行。  

类似税法和会计纠缠不清的例子还有：投资性房地产到底可不可以计提折旧问题？

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
①已出租的土地使用权；
②持有并准备增值后转让的土地使用权；
③已出租的建筑物。

《企业会计准则》规定：会计上是首次采用公允价值计量模式，不计折旧或摊销。

有的税务人员根据财税（2007）80号文件第三条规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。该规定中可以扣除的是“历史成本”，而不是净值，因此判定不能计提折旧扣除。云中飞提醒你注意的是，税法中没有投资性房地产的概念，也没有公允价值计量模式，原则上仍按出租、出售无形资产和出租固定资产处理，照提折旧。

对于投资性房地产到底可不可以计提折旧问题，不能简单认为税法中没有投资性房地产的概念，只能从会计的不计折旧的规定，这其实是税法和会计的差异问题。

二、准备金税前扣除的填报口径。
根据《财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕33号）、《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）、《财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕62号）、《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕64号）、《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕99号）、《财政部 国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕110号）的规定，允许在企业所得税税前扣除的各类准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。

文件规定，金融、证券、保险公司按照相关税法规定允许税前扣除的准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。

 云中飞点评：
     企业所得税实施条例第五十五条规定：企业所得税法第十条第(七)项所称不能扣除的未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。列举的六个文件符合规定的准备金可以直接扣除，原来的填表说明没有准备金的填报方法，文件明确了准备金的填报口径，是填在属于兜底条款的第40行“20、其他”第4列“调减金额”。这就给了我们一个思路，以后找不到地方填的就找兜底条款。

 三、资产损失税前扣除填报口径。根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

云中飞点评：如果发生追补确认以前资产损失，不用调整修改所属年度申报表，只填报附表四就可以了。例如，某企业在2006年设立，当年盈利60万、2007年盈利70万、2008年盈利80万，企业在2009年被税务机关追补确认以前资产损失，其中2006年100万、2007年120万、2008年盈利140万，这样企业2006-2008年的盈利就要调整了，2006年调整为60-100=-40万，2007年调整为70-120=-50万，2008年调整为80-10=-60万，重新调整的亏损额只填在附表四的第2列就可以了。注意，没有必要画蛇添足的调整修改所属年度申报表。