北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第4号 融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别与审计应对

　　三、对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别

　　根据国资委财务监管局2017年下发给各会计师事务所的《针对融资性贸易业务的审计建议》和《针对“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务的审计建议》，在审计工作中如果注册会计师对公司的单户财务报表进行审计并出具审计报告，且当公司单户财务报表中确认的与贸易业务相关的收入金额、利润总额、预付款项及应收账款期末余额达到以下标准之一时 ，注册会计师需要将物资贸易业务作为重点审计领域。

　　2022年财务决算期间，国资委有关部门通过会议形式强调，目前在对央企的专项检查中仍然发现有个别央企违规开展虚假贸易业务和融资性贸易业务，要求会计师事务所在央企年审业务中特别重点关注公司是否存在任何上述情形;如有发现，需要立即上报。

　　(一)分析违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的背景及动机

　　1.由于中央企业考核机制和增加收入规模的需求，在市场竞争压力较大及经营利润下降的情况下，使得中央企业有动力开展融资性贸易及“空转”“走单”业务，因为通过融资性贸易及“空转”“走单”业务，可以快速做大收入规模同时还可以获得一定的利益回报;

　　2.中央企业往往具有资金优势，包括银行授信额度，使得中央企业有条件开展融资性贸易及“空转”“走单”业务;

　　3.融资性贸易及“空转”“走单”业务的合作对象通常为规模较小的企业，在获取银行信贷方面存在一定困难，所以中央企业开展的融资性贸易及“空转”“走单”业务有市场需求。

　　(二)识别违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的主要风险

　　1.资金相关风险

　　融资性贸易占用资金较大，一旦贸易链条中某一环节资金链断裂，企业面临重大损失，甚至引发财务危机，陷入经营困境。

　　2.财务相关风险

　　中央企业是我国国民经济的重要支柱，承担着国家能源、基础工业品、国防军工产品等供应保障职责，部分中央企业为扩大收入规模，开展融资性贸易，“空转”“走单”等虚假贸易业务，与中央企业定位和身份不符，严重影响中央企业形象，浪费大量资源，影响主业发展，上市的中央企业也会由于虚增的营业额、利润和资产，导致财务数据失真，误导投资者及相关方。

　　此外也会由于虚假贸易造成对外融资的信用风险，可能导致违约、信用评级下调等。

　　3.法律合规相关风险

　　融资性贸易“空转”“走单”等虚假贸易业务将会导致因“阴阳合同”违反国家金融管制的强制性规定而无效的合规风险，国企还会因违反国企监管政策、相关业务不符合贸易特征审计查实后的追责风险，如虚构交易，相关责任人可能被监管部门处罚，甚至可能涉及刑事责任。此外还可能导致因不具有真实贸易背景情况下向下游企业开具增值税专用发票而被税务机关认定为虚开发票的税务风险。

　　(三)分析违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的常见舞弊迹象

　　舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况保持警觉，从而更有针对性地采取应对措施。通常表明被审计单位在融资性贸易、“空转”“走单”业务中可能存在舞弊迹象的情形举例如下：

　　1.虚构贸易背景，或人为增加交易环节：

　　(1)与主业不相关;

　　(2)毛利率过低(“空转”“走单”)，毛利率异常(融资性贸易);

　　(3)单笔金额重大且发生并不频繁的交易;

　　(4)同一时间或在很短时间内完成的针对相同货物，相同数量的采购及销售交易;

　　(5)临近期末发生的重大交易;

　　(6)在没有合理商业理由的情况下加入贸易链条，与上下游客户企业分别签订采购和销售合同。

　　2.上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在特定利益关系：

　　(1)上下游企业可能原本就具有关联关系或存在特定利益关系，如上下游企业为母子公司、集团中的兄弟公司，拥有相同的实际控制人、高管人员等;

　　(2)上下游企业可能已经存在贸易关系，例如上下游企业原本就有密切的业务往来，互为战略合作伙伴、下游企业是上游企业的特约经销商、上游企业是下游企业主要货物的长期供应商等，他们通过进一步的后续安排，将资金流入上下游企业;

　　(3)上下游企业名称形似的交易，或同一家企业在不同的交易中分别表现为公司的上下游;

　　(4)下游客户不是货物的最终使用方;

　　(5)上下游企业为知名度不高的民营企业或贸易类公司;

　　(6)上下游企业为特定行业的中央企业或者上市公司。

　　3.贸易标的由对方实质控制：

　　(1)货物没有实际流转或流转距离很短，只是通过单据转移所有权;

　　(2)货物控制权在整个交易过程中都未发生过变更。

　　4.直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金：

　　(1)合同付款及收款安排较为特殊，存在异常不对等的情况，对下游企业全额预付对上游客户存在较长的账期或向上游企业支付货款、开具汇票或信用证等方式完成与上游客户的结算，再以授予下游企业一定时限的信用期的方式，向下游企业提供资金支持(融资性贸易);

　　(2)销售或采购单价明显偏离市场平均水平的交易，或通过类似调节仓库租金的方式掩盖融资性贸易利润等;

　　(3)“背靠背”合同，合同条款基本一致，时间签署基本在同一时间，此外付款及收款在很短的时间内同时完成(“空转”“走单”)。

　　四、融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险评估和应对

　　针对融资性贸易、“空转“”走单“业务，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，对引起疑虑的情形保持警觉，这些情形包括但不限于相互矛盾的审计证据、引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息、明显不合商业情理的交易或安排及其他表明可能存在舞弊的情况。

　　实务中，首先应当判断贸易企业加入整个贸易链条是否具有商业合理性，例如上下游企业本身就是集团内的关联方或者上下游之间本身就是战略合作伙伴等，上下游企业之间可以直接进行交易，贸易企业的加入只是人为增加贸易链条，意图扩大自身的收入规模，交易不具有商业合理性。其次当贸易企业加入整个贸易链条具有商业合理性的情况下，应当判断整个交易是否具有商业实质。按照企业会计准则，收入合同具有商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。最后当贸易企业加入整个贸易链条具有商业合理性的情况下，且整个交易具有商业实质的情况下，应当基于交易的商业实质进行会计处理。对于非常规贸易业务而言，根据会计准则中关于主要责任人和代理人的判断，对于代理人而言，其交易实质是为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，应当净额确认收入;对于主要责任人而言，其交易实质是自己进行贸易买卖商品以赚取商品差价，应当总额确认收入。

　　开展融资性贸易及“空转”“走单”可能表明公司的内部控制在设计和执行上存在值得治理层和管理层关注的内部控制缺陷。因此，注册会计师与公司的治理层就识别出的融资性贸易及“空转”“走单”、值得关注的内部控制缺陷、以及公司后续对财务报表的更正和整改情况与治理层(包括董事会、监事会以及审计委员会)进行沟通。

　　注册会计师在整个审计过程中应坚持风险导向理念，运用职业判断设计并采取适当的审计程序应对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险，在审计的不同阶段实施的审计程序具体如下：

　　(一)了解被审计单位及其环境(融资性贸易、“空转”“走单”业务相关)实施的审计程序

　　1.了解公司的主营业务情况，经营模式，未来发展计划和业绩评价指标等基本情况，以评估公司是否存在开展融资性贸易业务的动机和压力;

　　2.询问公司治理层(董事会，监事会)及管理层，了解其对于融资性贸易业务的态度，是否已经明确要求不得开展此类业务活动，且是否已将该信息以适当的方式在公司内部(包括集团中的子公司)传达;

　　3.注册会计师应当考虑就从上述访谈中获取的信息形成恰当的文件记录，必要时可以将访谈记录提交被访谈对象确认，以确保双方就访谈记录中的内容的理解是一致的;

　　4.基于从上述访谈中获取的信息，检查治理层、管理层和其他人员在访谈中提及的文件记录(如有)，例如公司有关贸易业务的内部控制要求，禁止开展融资性贸易业务的内部沟通文件、内部审计发现汇总或报告、对内部审计发现的整改情况等;

　　5.根据国资委对融资性贸易，“空转”“走单”业务自查的相关要求，如被审计单位当年度需要根据国资委要求实施自查以识别所有融资性贸易的情况，注册会计师应当及时获取被审计单位编制的自查报告，以了解被审计单位开展融资性贸易业务的情况以及整改情况(如适用);

　　6.了解国资委，审计署或类似监管机构近年来对于公司融资性贸易，“空转”“走单”业务检查的情况;

　　7.关注行业内动态及新闻信息，了解行业内出现负面信息的其它公司的交易模式和涉及的交易对手，检查被审计单位是否存在类似交易或类似风险较高的客户和供应商。

　　(二)了解和评价与融资性贸易、“空转”“走单”相关内部控制实施的审计程序

　　1.了解公司与贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制活动，综合运用询问公司内部人员、检查和观察等其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。实务中，注册会计师通常可以考虑实施穿行测试评价控制的设计并确定其是否得到执行;

　　2.询问公司内部审计人员，了解内部审计人员或部门在财务报表期间内是否将融资性贸易业务纳入内部审计范围，如果是，是否发现或知悉公司存在违规开展融资性贸易，“空转”“走单”业务的情形，以及后续的整改情况;

　　3.在评价被审计单位与贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制的设计并确定其是否得到执行时，注册会计师通常需关注的内部控制活动主要包括(但不限于)：

　　● 与评价并确定合格供应商和客户相关的控制活动;

　　● 与维护完整、准确的供应商和客户信息清单相关的控制;

　　● 与评价和授予客户信用额度相关的控制;

　　● 与合同审核与批准相关的内部控制;

　　● 与评价和选取合格第三方仓库相关的内部控制(当存货存放在第三方仓库时);

　　● 业务流程中与存货收、发、存相关的内部控制;

　　● 与存货盘点相关的内部控制;

　　● 与对外提供担保、为第三方提供抵押物相关的内部控制;

　　● 业务流程中与收、付款，以及开具商业汇票和信用证等结算工具相关的内部控制。