新金融准则下——以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的财税处理

　　一、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定，金融资产分为四大类别。

　　其中，同时满足如下条件的分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”：

　　(1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

　　(2)该金融资产的合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　通俗理解：

　　(1)既可以按照收钱(利息)，又可以随时出售(不准备长期持有或持有到期)。

　　(2)约定时间收取的钱，只是本金或利息。

　　其实，新金融准则中划定的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，就是旧金融准则中的“可供出售金融资产”中“债务工具投资”。

　　另外，还有一类就是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在金融资产分类中判断流程图如下：

　　(二)“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”会计核算科目

　　1.其他债权投资

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务工具投资，会计核算科目为“1503其他债权投资”。

　　该科目专门用于核算新金融准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，可按金融资产类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。

　　2.其他权益工具投资

　　本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。可按非权益投资工具的类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。

　　二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产会计处理

　　(一)债务工具投资的会计处理

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。

　　但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益(投资收益)。该类金融资产计入各期损益金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

　　该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，应当从其他综合收益转出，计入当期损益(投资收益)。

　　(二)权益工具投资的会计处理

　　企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

　　当其该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益(与债务工具的处理方式不同)。

　　三、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”在税务上可以分为：债权性投资和权益性投资等。

　　(一)计税基础的确认

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　(二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　持有期间的税会差异分析：

　　①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　②投资收益确认时间的差异

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在明显的税会差异。

　　③投资收益计算方式不一样

　　会计上计算投资收益是按照实际利率法计算，税务处理是按面值乘以票面利率计算，二者计算的数额在各个期间存在差异，但是总体金额不存在差异，属于暂时性差异。

　　④存在免税收入时的税会差异

　　当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　(三)持有期间股利收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”

　　《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　因此，企业收到股利收入，满足上述规定，可以免企业所得税。

　　(四)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析

　　1.税务处理

　　金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。

　　2.税会差异分析

　　①以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上直接计入所有者权益(其他综合收益)，没有影响当期会计利润，不需要做纳税调整。

　　②当金融资产发生减值时，会计上计入“资产减值损失”，而税务上不允许扣除，产生暂时性差异，需要调增应纳税所得额。

　　当金融资产价值恢复而减值转回时，需要区分债务工具和权益工具。债务工具金融资产减值转回时，通过损益转回，计入当期损益，影响当期利润，需要调减应纳税所得额。

　　权益工具金融资产减值转回时，通过其他综合收益转回，不计入当期损益，不影响当期利息，无税会差异，不需要调整。

　　(五)转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，债务工具投资前期累积的“其他综合收益”也要转入“投资收益”，权益工具投资转入留存收益(盈余公积、利润分配)。

　　四、实务案例

　　(一)权益工具投资案例

　　资料：2019年2月26日，立恒公司购买了乙公司的股票100万股，占乙公司有表决权股份的0.5%，每股10.5元，总价款1050万元，并按规定支付交易费用0.5万元。立恒公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2019年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.5元。

　　2019年5月10日，立恒公司收到乙公司发放的现金股利50万元。

　　2019年12月31日，立恒公司仍持有该股票;当日该股票市价为每股6元，且呈持续下跌趋势。

　　2020年5月20日，股票上涨，立恒公司以每股11元的价格将股票全部转让。

　　立恒公司适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)，是一般纳税人。

　　问题：1.立恒公司投资乙公司股票的会计处理;

　　2.立恒公司投资乙公司股票涉及的2019年和2020年企业所得税处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2019年2月26日购进乙公司的股票

　　借：其他权益工具投资—成本  1050.5万元

　　贷：银行存款  1050.5万元

　　(2)2019年4月26日乙公司宣告发放现金股利：

　　借：投资收益  50万元

　　贷：应收股利  50万元

　　说明：根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定，股票投资股利收入属于非保本收入，不征收增值税。

　　(3)2019年5月10日收到乙公司发放的现金股利：

　　借：银行贷款  50万元

　　贷：应收股利  50万元

　　(4)2019年12月31日资产减值：

　　借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元

　　贷：其他权益工具投资—公允价值变动  450.5万元

　　说明：公允价值变动=1050.5万元-100万*6元=450.5万元

　　(5)2020年5月20日将股票全部转让：

　　借：银行贷款  1100万元

　　可供出售金融资产—公允价值变动  450.5万元

　　贷：可供出售金融资产—成本  1050.5万元

　　投资收益  497.2万元

　　应交税费——转让金融商品应交增值税  2.8万元

　　说明：股票转让属于转让金融商品，应交增值税=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8万元。

　　同时，结转：

　　借：盈余公积—法定盈余公积  45.05万元

　　利润分配—未分配利润  405.45万元

　　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元

　　2.税务处理

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　金融资产(权益工具)在2019年度持有期间的股利收入500万元，会计处理与会计处理一致，不存在税会差异;但是，会计方面在年末计提公允价值变动450.5万元，没有计入当期的损益，与税务处理无差异。

　　(2)2020年度税务处理及税会差异分析

　　会计确认投资收益497.2万元，而税务处理应确认处置所得=1100-1050.5-2.8=46.7万元。

　　会计确认的处置收入=1100-2.8=1097.2万元=税收计算的处置收入;

　　处置投资的账面价值=1050.5万元-450.5万元=600万元;

　　处置投资的计税基础=1050.5万元。

　　(二)债务工具投资案例

　　资料：2019年7月1日，立博公司购买了B公司的公开发行的债券100张，单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2019年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2019年12月31日，立博公司仍持有B债券，当日B债券市价(公允价值)为11万元。

　　2020年6月1日，立博公司以单价11.5万元的价格将B债券全部转让。

　　假定立博公司为一般纳税人，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)。

　　问题：1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理;

　　2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2019年和2020年的税务处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2019年7月1日购进债券：

　　借：其他债权投资-面值  1000万元

　　贷：银行存款  995万元

　　其他债权投资-利息调整  5万元

　　(2)2019年12月31日计提利息：

　　由于债券是折价发行，实际利率与票面利率不一致，会计核算时应按照实际利率法进行核算，故应先计算债券的实际利率。按票面利率计算计算应收利息，按实际利率计算投资收益。

　　计算债券的实际利率在Excel表格中使用函数IRR计算是比较方便的，如表-2：

　　说明：①现金流0期为购买债券流出现金流;②现金流2期和4期是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流6期现金流是收回的本金加利息扣除增值税后不含税金额的合计;④增值税是按“金融服务-贷款服务”计算(根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定，债券持有到期不属于金融商品转让，故本金与折价部分的差价不计算增值税);⑤由于表中每期的时间间隔只有半年，故实际利率(IRR)4.25%是半年的实际利率。

　　201:9年12月31日计提利息会计分录：

　　借：其他债权投资—应计利息  45万元(1000*9%/2)

　　贷：投资收益  42.32万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元(45*6%/1.06)

　　其他债权投资—利息调整  0.13万元

　　(3)2019年12月31日公允价值变动：

　　2019年12月31日可供出售金融资产(B债券)账面价值=面值1000万元+利息调整-5万元+应计利息45万元-利息调整0.13万元=1039.87万元。

　　公允价值变动=1100万元-1039.87万元=60.13万元

　　借：其他债权投资-公允价值变动  60.13万元

　　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元

　　(4)2020年6月1日债券转让：

　　借：银行贷款  1150万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　其他债权投资-利息调整  5.13万元

　　贷：其他债权投资—面值  1000万元

　　其他债权投资—应计利息  45万元

　　其他债权投资—公允价值变动  60.13万元

　　投资收益  43.78万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税  8.77万元

　　说明：转让金融商品应交增值税=(1150万元-995万元)*6%/1.06=8.77万元

　　同时，将计入“其他综合收益”的公允价值变动转入“投资收益”：

　　借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元

　　贷：投资收益  60.13万元

　　2.税务处理及税会差异分析

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2019年度与企业所得税相关的事项有两处：一处是计提利息，另一处是公允价值变动。会计上虽然在2019年12月31日按照实际利率计提了利息42.32万元，并计入当期损益，但是债券约定付息时间却在2019年度以后，因此税务处理方面不应确认收入，需要进行纳税调整。公允价值变动虽然会计上调整了资产的账面价值，但是没有计入当期损益而是计入了“其他综合收益”，所以无需进行纳税调整。

　　2019年度企业所得税申报表填报说明：首先应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，将其会计上确认的“投资收益”42.32万元填入该表的第2行“账载金额”，其“税收金额”填写0，然后自动生成“纳税调整金额”-42.32万元等(报表填写过程略)。

　　(2)2020年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2020年度处置转让，产生可供出售金融资产的处置收益，年度所得税申报应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》。在计算处置收益时，税务处理是比较简单，直接以处置收入减去计税基础即可得到，但是会计处理则相对复杂一些。

　　a.《A105030投资收益纳税调整明细表》“持有收益”相关数据计算过程：

　　可供出售金融资产处置时将持有期间产生的“综合收益”转入“投资收益”，应填入“持有收益”下的“账载金额”，故“账载金额”=60.13万元;

　　税收金额=0万元;

　　纳税调整①=0万元-60.13万元=-60.13万元。

　　b.《A105030投资收益纳税调整明细表》“处置收益”相关数据计算过程：

　　会计确认的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-(8.77万元-2.55万元)=1143.78万元;

　　税收计算的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-8.77万元=1141.23万元;

　　处置投资的账面价值=面值1000万元+利息调整-5.13万元+应计利息45万元+公允价值变动60.13万元=1100万元;

　　处置投资的计税基础=995万元;

　　会计确认的处置所得或损失=1143.78万元-1100万元=43.78万元(自动生成，与处置会计分录中的“投资收益”金额一致);

　　税收计算的处置所得=1141.23万元-995万元=146.23万元;

　　纳税调整金额②=146.23万元-43.78万元=102.45万元(自动生成)。

　　c.《A105030投资收益纳税调整明细表》第11列“纳税调整金额”计算过程：

　　纳税调整金额=纳税调整①+纳税调整金额②=-60.13万元+102.45万元=42.32(自动生成)

　　其调整金额与2019年度调整金额一致，正负相反，2019年度属于应纳税所得额调减，2020年度属于应纳税所得额调增，两年抵消后无差异，属于暂时性差异。

　　说明：如果可供出售金融资产在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。