会计政策、会计估计变更和差错更正

　　一、会计政策、会计估计变更和差错更正概述

　　《小企业会计准则》第八十八条规定了小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。

　　会计政策，是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　前期差错包括：计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。

　　二、会计政策变更

　　（一）会计政策，是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

　　原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，《小企业会计准则》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠地计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。

　　基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础。

　　会计处理方法，是指小企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

　　（二）会计政策的特点

　　在我国，会计准则属于法规，会计政策所包括的具体会计原则、基础和具体会计处理方法由会计准则规定。小企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本小企业实际情况的会计政策。所以，会计政策具有强制性和层次性的特点。

　　(1)会计政策的强制性。由于小企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。例如，存货的计价，可以有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。但是，小企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本小企业特点的会计政策。

　　(2)会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导小企业会计核算的具体原则；会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础；处理方法是按照会计原则和基础的要求，由小企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本小企业的具体会计处理方法。会计原则、基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

　　（三）会计政策的判断

　　原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素角度出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。比如：

　　在资产方面，存货的取得和发出计价的处理方法，长期投资的取得及后续计量中的成本法和权益法，固定资产、无形资产的确认条件、金融资产的分类等，属于资产要素的会计政策。

　　在负债方面，借款费用资本化的条件、应付职工薪酬的确认和计量等，属于负债要素的会计政策。

　　在所有者权益方面，权益工具的确认和计量等，属于所有者权益要素的会计政策。

　　在收入方面，商品销售收入和提供劳务的确认条件、合同收入的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。

　　在费用方面，商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。

　　除会计要素相关会计政策外，财务报表编制方面所涉及的编制现金流量表的方法也属于会计政策。

　　（四）会计政策变更

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必

　　削弱会计信息的可比性。但是，满足以下条件的，可以变更会计政策：

　　(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

　　【例】《小企业会计准则》第十三条规定，小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。因此对于原先采用后进先出法进行成本核算的小企业，这就要求其按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

　　(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使小企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映小企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策

　　进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

　　需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，小企业因满足上述第(2)个条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于小企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。

　　（五）不属于会计政策变更的情况

　　(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　【例】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质的差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

　　(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　三、会计估计变更

　　（一）会计估计是指小企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所做的判断

　　由于商业活动中内在的不确定因素的影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所做的判断。例如，以下项目可能要求估计：①坏账；②陈旧过时的存货；③应折旧资产的使用寿命或者体现在应折旧资产中的未来经济利益的预期消耗方式等。

　　（二）会计估计的特点

　　(1)会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，小企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性（例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认，等等），因而需要根据经验做出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。

　　(2)进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。小企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备引起的负债；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。小企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所做的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。

　　(3)进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。小企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断地经营活动人为地划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对小企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多小企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上做出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在利润表中作为当年费用处理。因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。

　　（三）会计估计变更

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。由于小企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可

　　以得到的信息为基础所作的判断。

　　会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映小企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计

　　处理办法进行处理。

　　【例】某企业的一项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。

　　【例】某企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。

　　四、会计政策变更与会计估计变更的划分

　　小企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

　　【例】某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报，所以属于会计政策变更。

　　【例】企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。

　　五、前期差错

　　前期差错包括：计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　六、未来适用法

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

　　【例】甲公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用小企业准则，按其规定，公司从2×18年1月1日开始起改用先进先出法。2×18年1月1日存货的价值为25000元，公司当年购入存货的实际成本为180000元，2×18年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为45000元，当年销售额为250000元，假设该年度其他费用为12000元。2×18年12月31日按后进先出法计算的存货价值为22000元。

　　甲公司由于法律环境变化而改变会计政策变更，应对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2×18年及以后才适用，不需要计算2×18年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对损益的影响金额。

　　计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表1所示。

　　表1当期利润总额单位：元

　　甲公司由于会计政策变更使当期利润总额增加了23000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=25000+180000-45000=160000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=25000+180000-22000=183000（元）

　　【例】ABC公司有一台管理用设备，原始价值为8400元，预计使用寿命为8年，净残值为400元，自2×14年1月1日起按直线法计提折旧。2×18年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为200元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

　　ABC公司对上述会计估计变更的会计处理如下：

　　(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

　　(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

　　按原估计，每年折旧额为1000元，已提折旧4年，共计4000元，固定资产净值为4400元，则第5年相关科目的期初余额如下：

　　固定资产8400

　　减：累计折旧4000

　　固定资产净值4400

　　改变估计使用寿命后，2×18年1月1日起每年计提的折旧费用为2100元[(4400-200)÷(6-4)]。2×18年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：

　　借：管理费用2100

　　贷：累计折旧2100