合并方承继被合并方亏损时,国债利率具体如何确定?

来源:中国税务报 作者:戴志辉 人气: 时间:2022-09-23
摘要:从法律条文的解释方法来看,上述三种观点,其实都采用了文义解释的方法,只是各自对文字的理解有差别,三种观点也都有各自的理由,不影响政策的执行,也不违背立法原意。

  今年4月8日,本报刊发了《特殊税务重组处理:合并方可弥补的亏损额如何确定?》一文,受到读者广泛关注,读者对确定亏损限额的国债利率如何取数很感兴趣。

  利率如何取数引发讨论

  根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定,企业适用特殊性税务处理时,被合并企业合并前的亏损,可以由合并企业承继,在合并企业计算应纳税所得额时进行亏损弥补。这种情况下,合并企业可弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

  由此可见,计算公式中的“截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”,将直接决定合并企业可弥补亏损限额,进而影响合并企业的企业所得税应纳税额。文章提到,合并企业A公司与被合并企业B公司之间的合并业务发生在2021年9月,B公司的净资产公允价值为4842.58万元。截至合并业务发生当年末,国家发行的最长期限国债利率为5.31%,并据以确定可弥补亏损限额。文章见报后,有读者提问:5.31%是如何确定的?

  实务中存在三种观点

  实务中,对于“截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”如何取数,存在三种不同的观点。

  第一种观点认为,应为合并业务发生当年年末,国家发行的最长期限国债到期收益率。纳税人可在中国债券信息网(网址:https://www.chinabond.com.cn/)中,通过“中债国债收益率曲线”查询。查询显示,2021年12月31日待偿期为50年的国债到期收益率为3.435%。

  2019年,财政部在一次与纳税人的官方互动中答复:近10年来每年年末的最长期限的国债利率等相关信息,可在中国债券信息网首页“中债价格指标—中债国债收益率曲线”栏目进行查询。也就是说,财税〔2009〕59号文件所说的国债利率,就是指当年12月31日偿债期为50年的国债到期收益率。

  第二种观点认为,应为合并业务发生当年,国家发行的最长期限国债利率。该利率可通过中国债券信息网进行查询。查询显示,2021年当年,国家发行了一期50年国债,票面利率为3.76%。这种观点认为,净资产公允价值取数于当年,那么利率也应该取当年发行的国债利率。可以理解为合并方承接净资产,按当年国债利率,净资产能产生多少收益,以此为限额计算可弥补的亏损。

  第三种观点认为,应为截至合并业务发生当年年末,历年国家发行的最长期限国债利率。该利率同样可通过中国债券信息网进行查询。查询显示,从2009年开始,截至2021年12月31日,国家共发行了22期50年国债,票面利率最高为5.31%。

  这种观点主要是从字面进行理解,认为“截至合并业务发生当年年末”,并没有明确要求是“当年发行”。如果按照第一种观点取数,文字表达应该为“合并业务发生当年年末国家发行的最长期限国债到期收益率”,不需要在前面加上“截至”二字,并且应该明确为到期收益率;如果按照第二种观点取数,文字表达应该为“合并业务发生当年国家发行的最长期限国债利率”,不需要在前面加上“截至”二字,“当年”后面也不需要有“年末”二字。

  按照三种观点确定的国债利率不同,企业可弥补亏损限额也不相同。企业净资产公允价值金额越大,对企业应纳税额的影响也越大。

  重视“有利于纳税人”原则

  从法律条文的解释方法来看,上述三种观点,其实都采用了文义解释的方法,只是各自对文字的理解有差别,三种观点也都有各自的理由,不影响政策的执行,也不违背立法原意。

  笔者认为,当政策条文存在多种解释时,从一些税收规范性文件所明确的“有利于纳税人”原则出发,纳税人可以从上述三种观点中取最高值,来计算确定可弥补亏损限额。为了防范后续争议,纳税人可提前与主管税务机关进行沟通,达成一致意见。


  来源:中国税务报   2022年09月23日   版次:07   作者:戴志辉(作者单位:湖南中汇税务师事务所有限公司)

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