2010年4月12日,国家税务总局颁发了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函【2010】148号文件),对2009年度所得税汇算清缴工作做了具体部署,值得纳税人特别注意的是,通知第三条对有关企业所得税纳税申报口径进行了规范,通知第五条又明确:在以后纳税年度企业所得税汇算清缴工作中,上述企业所得税纳税申报口径和汇算清缴工作要求未作调整或特殊规定的,按本通知规定执行。 因此本通知不但适用于2009年汇算清缴,也适用于以后年度,对纳税人纳税申报工作具有非常现实的意义,笔者试对本通知中有关企业所得税申报口径解读如下。 一、明确纳税调整原则含义,规范不明确政策遵循规范。 在税收实践中,有两种错误的倾向,一种倾向是一些企业内部会计处理办法同税法规定不一致的,未进行纳税调整,这种倾向随着1994年至今16年规范的所得税管理,已经逐渐得到遏制;另外一种倾向则是,认为企业的费用支出只有在做了会计处理,才能在税前扣除。例如:某企业2009年10月发生一笔办公费用,当时未做会计处理,2010年2月发现这个会计差错,进行了会计差错更正,计入“以前年度损益调整”科目,并且在“纳税申报表附表3第40行:其他纳税调整项目”中做了纳税调减。部分税务干部认为,企业自己都未在费用中扣除,因此不允许进行纳税调减。这种观点违反了税法优先的原则,税法优先原则的真正含义是,无论调增和调减,只要有税法明确规定,都应当是会计服从税法,而不能异化为“纳税调增的时候,会计服从税法,纳税调减的时候,税法服从会计”。 (二)没有税法明确规定,会计制度构成税法的组成体系。 综上,纳税调整原则实际上蕴含着两层含义,有税法规定的,会计服从税法,无税法明确规定,会计制度构成税法的组成体系。在税收实践中,以往过多注重前者,而忽视后者,文件的明确规定,对纳税人有非常现实的意义,对于有争议的税收问题,如果没有税法明确规定,纳税人可以财务、会计处理办法为依据同税务机关进行抗辩。 二、具体填报口径 根据《企业所得税法实施条例》五十五条的授权,2009年以来,财政部和国家税务总局先后颁布了6个规范性文件,对金融保险类企业允许计提一定比例的风险准备金。而《企业所得税纳税申报表》附表十“资产减值准备项目调整明细表”及填表说明中队所有的准备金项目进行了纳税调增,同金融保险类企业现行政策不协调,为了解决这个问题,通知规定金融保险类企业通其他企业一样将所有的风险准备金在附表十进行纳税调增,然后将允许的风险准备金在附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”中进行纳税调减。 即金融保险业风险准备金的扣除采取了先在附表十统一调增,再对允许扣除部分在附表三纳税调减的申报技术。 纳税人实践中需要注意,除了税法6个文件规定对金融保险企业的风险准备金允许一定比例口除外,其他准备金在新法体系下,一律不得税前扣除,如:煤矿提取的安全生产费等。 (二) 资产损失税前扣除填报口径。 《企业所得税法》实施后,本着保护纳税人合法权益的原则,《国家税务总局关于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知》(国税发【2009】88号)文件第三条规定:企业发生的资产损失,应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,可追补确认在损失发生的年度税前扣除,并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额,应按照有关规定予以退税,或者抵顶企业当期应纳税款。 以上规定,一方面给予各种原因未在当年扣除资产损失的纳税人扣除的机会,另一方面坚持了不能调整税款所属年度的原则。《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2009〕772号)进一步规定,企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损,应调整资产损失发生年度的亏损额。对于过去事项的亏损如何调整,纳税申报表并未明确,通知明确填报在企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次,即允许调整附表四的对应数据。 (三)不征税收入的填报口径。 随着《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)、《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》(财税〔2008〕136号)、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2009〕87号)的下发,特别是87号文件使得2008-2010年期间,大量企业取得的财政性资金被判定为不征税收入,其纳税申报如何处理,一直未被明确,例如:河南省地税局就规定,2009年度汇算清缴,事业单位、社会团体、民办非企业单位以外的企业取得的不征税收入暂填写在附表三纳税调整项目明细表第19行,并附说明。 通知明确了企业取得的不征税收入的填报方法,即:企业符合上述文件规定的不征税收入,填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产,不得税前扣除或折旧、摊销,作相应纳税调整。其中,用于支出形成的费用,填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用;其用于支出形成的资产,填报该表第41行项目下对应行次。 (四)免税收入的填报口径。 通知规定,该项免税收入填报在企业所得税年度纳税申报表附表五“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”。 (五)投资损失扣除填报口径。 企业所得税纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”,据此设计了“投资损失补充资料”。 《企业所得税法》实施后,长期股权投资损失是否能在当年扣除的政策引起了广泛争议。一是,投资损失是否能在当年一次性扣除;二是,如果2008年以后产生的投资损失能够在当年一次性扣除,2008年以前的投资损失继续遵循国税函【2008】264号文件规定,还是也可以一次扣除。 《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕88号)规定,企业发生的投资(转让)损失应按实际确认或发生的当期扣除。但是,该文件没有明确以前年度的损失是否可以在2009年度汇算清缴一次性税前扣除。 通知指出,对于长期股权投资发生的损失,企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。据此判断,既然“投资损失补充资料”不再填报,也就意味着不但2009年度的股权投资损失可以一次性扣除,以前年度产生的股权转让损失也可以在2009年度一次性扣除。因为,如果以前年度产生的损失继续遵循国税函【2008】264号文件规定,纳税申报表必须要填列到“投资损失补充资料”中。 (六)税收优惠填报口径。 《企业所得税法》实施之后,免税收入、所得不再需要弥补应税亏损,对于纳税人来说是利好消息。但是新的问题是,应税所得是否允许弥补免税的亏损,这一点并未明确,尤其纳税申报表填报说明,又没有规定免税所得可以填列负数,因此业界的一些专家认为,免税收入、所得不必弥补应税亏损,但是应税收入、所得可以弥补免税亏损。 通知明确,对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。 值得注意的是,在税收实践中,一些多业经营的纳税人,预计到本年度免税项目亏损时,往往采取不去备案的方式,不享受免税待遇,从而规避税法的规定。 (七)弥补亏损填报口径。 由于总机构弥补分支机构以前年度亏损政策,只是暂时性政策,随着以前年度亏损期限的到期,该问题将不复存在,因此附表四“弥补亏损明细表”并未设计专门的栏次。 通知明确,将分支机构以前年度的亏损视同为企业合并,填入企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。 (八)企业处置资产确认问题。 通知明确,企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入,是指企业处置该项资产不是以销售为目的,而是具有替代职工福利等费用支出性质,且购买后一般在一个纳税年度内处置。 |
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