论当前我国税法与会计制度差异与调整（二）

尽管税法和会计的差异是不可避免的，我们认为，从当前我国财务会计人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。特别是目前我国的会计制度许多方面也处于探索之中，不可能完全按照规范的会计制度和税收政策的要求去界定税法与会计的差异。我们考虑，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税片管有大的妨碍，以尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。

会计制度和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本、降低财务核算成本，以要对会计制度与税法进行适时的协调。这方面的工作主要是会计制度和税法的制定起草机构。这次财政部会计司和国家税务总局所得税司成立研究机构以是一个很好的开端。

三、加强对税法与会计差异的调整

（一）把握好税法与会计制度的差异合理的度税法与会计制度差异的存在是不可更改的事实，但可采取差异协调尽可能减少对实现税法与会计目标影响小的差异，在法律制度的制定上应尽可能趋同；差异应能用申报时纳税调整的方法处理。在具体的把握上应做到：

1、任何税法与会计的差异，不应该导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿增值税、消费税等间接税的差异，对于纳税人而言，只是增加了价外税项或销售税金及附加。纳税人只要设计专门的账簿反映进项、销项税额或产品销售税金以可以了。所得税差异，特别是涉及资产计价、折旧等，如果协调不好，企业可能不得不设两本败。我们要将差异控制在通过工作底稿、专门台账（比如亏损弥补、国产设备技术改造抵免所得税、再投资退税等），可以从企业现在的会计财簿（总账、明细账等）中分析取得。对税法与会计在资产计价等方面的差异，应控制在通过“纳税影响会计法”，增加“递延税款”账户以能反映差异，不需要对各项资产设两本账。

2、基本业务的政策应该尽可能减少差异例如，税法与会计销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应该尽可能保持一致，只以视同销售、非货币性交易、长期工程（合同）和企业改组特殊情况下的收入确认时间，根据税法需要与会计有所区别。如果基本业务的政策不一致，差异造成的工作量是可想而知的，由些增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。

（二）税法与会计制度的差异处理的原则企业在实际处理差异中必须坚持的两个原则：1、在进行会计核算时，所有企业都应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。2、在完成纳税义务时，必须按照税法要求进行。

对于会计与税法的差异，按照财务会计方法计算的利润与税法规定计算的应税所得结果不一定相同。所得税会计以是研究如何按照会计制度计算的税前利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间差异的会计理论和方法。对于这个问题，财商字〔1998〕74号文件《关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函》明确指出，企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负债管理时，必须严格按照“两则”、“两制”和财政部统一制定的其他财务、会计制度执行。在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。《企业所得税暂行条例》第九条规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。

为适应企业财务会计制度改革和企业改组、改制业务大量增加的新形势，加强企业所得税征管，完善和规范税前扣除制度，基本确立了独立的纳税调整体系。近年来，财政部、国家税务总局先后制定了一系列有关税前扣除、投资和改组方面法规。特别在2000年以来，国家税务总局先后出台《企业所得税税前扣除办法》、《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》和《企业合并分立业务有关所得税问题的通知》，进一步规范了企业正常经营需要的投资和改组业务，防止企业通过随意扣除费用、转移增值资产等手段避税，完善了企业所得税法规体系。

通过以上规定可以看出，对税前会计利润与应纳税所得额的差额，在依照国家有关税收的规定计算纳税的同时，不应改变会计处理和账簿记录，但可以依照税法进行纳税调整处理。由于会计制度与税收制度规定不同，出现差异是正常的，企业在实际处理差异中必须坚持两个基本原则：（1）在进行会计核算时，所有企业应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。（2）在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。

（三）税法与会计制度的差异调整应采用的具体方法

1.区别不同税种进行处理在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同性质进行处理：（1）企业涉及的转税及附加税均应为按月稽征，企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期（当月）即按税法的规定进行处理，本会计期间（当月）完成纳税义务；（2）企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生相应差异时的本会计期间（当月）进行处理，而是采用年末纳税调整方法处理。

2.根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。在仅存永久性差异的情况下，按照税前利润加减永久性差异调整为应税所得，按照应税所得和现行所得税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。

时间性差异，指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异的基本特征是某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得，但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。