以接受虚开发票方式为职工发放工资的行为是否属于偷税

　　案情简介

　　2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5月15日，被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书，决定追缴企业所得税37425261.63元。原告不服，向河北省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】3号行政复议决定书，决定维持上述处理决定。

　　观点展示：一审法院观点

　　争论焦点：

　　中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。

　　一审法院观点：企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销

　　观点展示：税务机关的观点

　　中国二十二冶集团违反相关企业所得税法律法规发放的该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”。被税务机关制定了《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字[2010]22号）等较为规范的工资薪金制度，但并未按照工资薪金制度执行，而是利用让他人虚开发票套取资金后，一部分纳入工资总额通过“应付职工薪酬”在有关成本费用类科目列支并在企业所得税税前扣除，另一部分以“劳务费”的名义计入有关成本费用类科目并在企业所得税税前扣除，主观上存在逃避工资薪金制度监管的故意。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的相关规定，该部分违规发放的工资薪金当然的不属于企业所得税法规定的“合理工资”范畴。一审法院简单认为“企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法”，明显属于以偏概全和事实认定错误。

　　观点展示：中国二十二冶集团有限公司观点

　　一、虽然存在以“虚开发票”的形式发放职工工资的行为，但是该行为并不必然导致该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资”或者导致答辩人所发放的该部分工资不能被税前扣除。通过“虚开发票”发放工资的形式虽然不符合税务行政法规，但是该“虚开行为”不会导致答辩人真实发生的生产经营成本（即职工的工资薪金）不能得到税前扣除。一方面不允许税前扣除不符合税法的比例原则。对“虚开”发票（而且是在发票所载的成本金额是真实发生的，只是发票的内容描述与实际不符的情形下）违法行为的制裁手段和所造成的损害后果远远超出了法益保护的必要性。另一方面，不允许答辩人税前扣除该部分支出也不符合现行税收法律法规规定。我国现行税收法律法规对于虚开发票行为和企业税前成本的扣除分别做出了关规定，对于虚开发票行为及后果规定在《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和第三十七条中，而企业税前成本的扣除则被规定在《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条中。因此，虚开发票这一行为并不必然导致虚开发票所载成本不能被扣除，只有虚开发票所载金额不属于企业真实经营成本支出的，才会导致虚开发票所载金额不能被税前扣除。对此，也可以同样参见国家税务总局于2018年6月6日最新发布的关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（以下简称“28号公告”），28号公告第七、八条明确了企业税前扣除凭证不仅包括发票，还包括合同协议、支出依据、付款凭证等。本案中，虽然答辩人取得的劳务派遣发票不符合规定，但是根据28号公告第十三条所体现的精神，如果答辩人能够补充提供其他相关有效凭证，证明支出真实且已经实际发生，则该支出仍可以在税前扣除。28号公告第十条规定，如果一项支出不属于应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。本案中，答辩人支付给职工的工资薪金不属于应税项目，且税务总局没有规定对发放工资的行为需要开具发票，答辩人可以以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　二、一审法院在审理和判决中并无法律适用错误。首先，根据《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性行政法规为依据，参照规章。而3号文不属于法律、行政法规、地方性法规，也并不属于规章，而仅仅是其他一般规范性文件，人民法院审理案件无需依据或参照该文件的规定。其次，税务机关所依据的3号文违反上位法《企业所得税法实施条例》。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第三十四条之规定，工资薪金是本企业给任职或者受雇员工的劳动报酬，只要该工资薪金符合第二十七条“合理”支出的定义，根据该三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。3号文第一条关于合理工资薪金问题中的什么是“合理工资薪金”的解释，除了“实际发放给员工的工资薪金”尊重了《企业所得税法实施条例》第三十四条，其他增添的内容均缩小了上位法规定的纳税主体的权利范围，直接限制或者剥夺了企业的权利。

　　三、答辩人通过两个渠道发放工资是合理的，并未违反自己制定的工资管理制度。第一，答辩人主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对答辩人每年发放给本单位员工的工资总额由中冶集团于次年四季度根据答辩人上年度效益情况核定。为了保证将每年发放给员工的工资总额控制在中冶集团核定的额度内，答辩人对下属各单位每月工资总额严格按照答辩人制定的《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》（人力字【2010】22号）中工效挂钩的要求进行考核、控制，按照规定各单位工资总额实行月预支，次月结算，年度总结算的办法，即员工每月工资的多少是由当月本单位利润完成情况决定的。而作为施工企业，答辩人每月的利润具有不确定性，若某单位某一时期出现利润水平低甚或亏损时，则该单位员工虽然付出了艰苦的劳动，但只能拿到很少的工资。这将严重影响员工的正常生活，极大挫伤员工、特别是一线作业员工工作积极性，导致工程项目建设和正常的生产经营秩序受到极为不利的影响。即便相关单位之后完成了年度利润指标，想要采取事后补发的方式补发利润完成不好月份员工应得的工资，也需要在中冶集团第二年答辩人上年度工资总额清算结束后根据清算结果进行，期间间隔时间过长，无法解决员工面临的现实生活需求。因此，鉴于利润完成的不确定性和最终无奈之下，个别效益不好的单位为保证劳动者切身利益，保证公司正常的生产经营活动，采取了两种渠道发放工资。每年中冶集团对答辩人工资总额清算结果出来后，答辩人都会及时根据有关单位的申请和该单位利润完成情况，严格按照人力字【2010】22号中第六条特殊规定对该单位超过工效挂钩部分的工资总额进行考核追认。人力字【2010】22号第六条规定，“实行工效挂钩的单位，如按上述工效挂钩核算提取的工资总额不足，或有特殊原因需要增加工资总额的，须报公司人力资源部审核，经公司批准后可适当增加工资总额”。该规定与22号中第五条原则规定共同完整构成了答辩人各个单位年度工资总额发放规则，税务机关只是片面强调第五条，认为答辩人没有按照自己制定的工资制度发放，忽略了第六条特殊情况下的对第五条的调整规定，存在对答辩人工资制度的错误理解。且答辩人涉案员工所获取的工资都是被中冶集团所肯定认可的，是合法来源的所得，因此不存在税务机关所指称的“套取”国家利益的行为。根据人力字【2010】22号工资总额管理办法第二条所规定的，“工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”，涉案员工通过两个渠道直接由答辩人支付的两个劳动报酬数额应该加总合计，计入答辩人工资制度下第二条的“本企业全部员工的劳动报酬总额”。因此把通过劳动派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对答辩人工资制度的遵守，并没有违反国税函[2009]3号第一条的规定。第二，税务机关通过开具务派遣发票的形式支付员工工资虽然具有不规范性，但是主观上并不存在“进行虚假纳税申报”的故意，客观上也没有因此获取利益和造成少缴企业所得税的后果，因此该行为不应当被认定为偷税。答辩人和税务机关在庭审中均同意该费用实质是支付给员工的劳动报酬，根据实质优于形式的原则，该劳动报酬如没有明显不合理的理由，应允许企业税前扣除。税务机关仅根据表面分析，将不规范的开具发票行为等同于偷税，而没有深入正确理解发票所载金额的实质以及答辩人不得已采取两种方式发放工资的公司制度限制因素。

　　观点展示：二审院观点

　　本案的争议焦点主要是中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据该条规定，造成不缴或少缴应纳税款后果的，是偷税，应予处罚。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴。”税务机关及被税务机关对于该145422763.12元属于给职工支付的工资并无异议。且税务机关国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称“行政处理的是被税务机关违反税务行政法律法规的违法行为并未否定其职工取得工资的合法行为。”税务机关认定145422763.12元工资性支出不准在税前扣除，为应调增应纳税所得额，不符合上述法律法规的规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

　　魏言税语观点

　　一、关于虚开发票能否作为扣除凭证的问题。

　　《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定：“加强企业所得税税前扣除项目管理。未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”，以及《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（以下简称“28号公告”）第四条规定“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。”第八条规定：“税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。”第十二条规定“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。”

　　因此，无论是114号文，还是28号公告，都要求税前扣除的凭证必需是合法的。本案中二十二冶集团有限公司取得虚开发票作为税前列支凭证显然是违反合法性规定的。

　　二、关于《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函[2009]3号的法律效力问题。

　　事实上，法院在判决中回避了这一问题。没有讨论该文件的法律效力问题，但该文件是否具有法律效力对该起诉讼案件至关重要。《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”但对什么是合理性并没有给一个明确的解释。但该法在第二十条规定“本章规定的收入、扣的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”。这实际上是一个授权性规定，授权财政部、国家税务总局制定具体的办法。因此，国税函[2009]3号文件没有违反上位法的规定，具有法律效力。

　　三、关于中国二十二冶集团有限公司工资薪金是否合理的问题。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函[2009]3号第一条规定。“一、关于合理工资薪金问题。《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。”

　　中国二十二冶集团有限公司制定了《中国二十二冶集团有限公司工资总额管理办法》，但实际的工作中却未严格按该办法发放工资薪酬，而是利用让他人虚开发票套取资金后，一部分纳入工资总额通过“应付职工薪酬”在有关成本费用类科目列支并在企业所得税税前扣除，另一部分以“劳务费”的名义计入有关成本费用类科目并在企业所得税税前扣除。这种行为违反了国税函[2009]3号文件关于合理工资薪金的规定，因此不能在税前扣除。