非货币性交易的税务处理与会计处理差异

纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税。

④当纳税人系以不动产对外进行易货贸易时，根据我国《营业税暂行条例实施细则》的有关规定，应视同销售缴纳营业税。

⑤纳税人若以不动产或无形资产对外投资，在按占股比例参与投资方利润分配、共同承担投资风险的前提下，按“国税发[1993]149号”文的规定，免交营业税。而投资入股后系每年收取固定利润的，按“国税函[1997]490号”文的规定：凡以场地、房屋“投资”入股的，应对每年收取的固定利润按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，对投资物本身不再视同转让不动产征收营业税；凡以商标权、专利权、非专利技术、著作权等“投资”入股的，应按“转让无形资产”税目一次征收营业税。

3.多项非货币性资产交易（存在可避税空间）

会计准则所规定的多项非货币性资产交易中换出资产的会计处理方法，也是建立在非货币性交易会计确认与计量的原则框架之内。税法中未使用“多项资产”这一概念。但由于税法仅对整体非货币性资产交易作了单独列举和定义，除此之外的非货币性交易一律统称为“以物易物”、“以部分非货币性资产投资”等。显然，这里的“多项资产”并不符合税法中“整体资产”的定义，其涉税处理原则和方法与单项非货币性资产交易应是一致的。不过，如果企业一揽子换出多项资产，且只有一个总的作价，换出的多项资产中可能既有一般货物，也可能包括动产、不动产、无形资产等，由于不同资产涉及不同税种和相应不同的计税依据，如何将总的作价合理分配到各项具体资产中作为其视同销售额或营业额，税法并无具体规定。这样，纳税人就有可能通过多项资产之间的转移定价来进行非法避税。

（二）关于换入资产的处理方法的差异

1.换入资产会计入账价值的确定

《企业会计准则——非货币性交易》规定：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。非货币性交易中涉及补价的，支付补价的一方，应以换入资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的入账价值：

换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值+应支付的相关费用

在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，则应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配（涉及补价的应作相应调整），以确定换入资产的入账价值。

如何理解会计准则中的“相关税费”？在非货币性交易过程中，换出资产方应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产入账价值呢？我们认为，应明确规定为三大流转税，即增值税、营业税和消费税。而相关的应付企业所得税额属当期所得税费用，不应计入资产价值；企业缴纳的印花税均应计入当期管理费用，非货币性交易印花税也不例外；至于城市建设维护税和教育费附加，本着重要性原则，可直接计入当期损益。

《企业会计准则——投资》规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。但在交易的另一方面，受资方付出股权而取得的投资方作为投资物的各项非货币性资产，会计准则中均规定按投资各方确认的评估价值作为入账价值。

2.换入资产计税成本的确定

换入资产计价所产生的纳税影响在于，换入资产被使用或对外销售后，其计价金额构成了计提折旧或分期摊销或结转销售成本的基础，直接影响当期及以后相应各期的应纳税所得额。

（1）我国企业所得税暂行条例及其实施细则中，只规定接受投资的固定资产、无形资产等，应以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定，未列举规定其他各种非货币性交易情形下换入资产的入账价值。

（2）在118号文中规定：企业以部分非货币性资产（注：含单项非货币性资产）对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务。也就是说，非货币性交易换入的股权投资成本可按其公允价值为基础确定，而受资方也可按经评估确认的价值确定所取得的非货币性资产计税成本。

（3）企业若以整体资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票，如属应税重组，则应在交易发生时，将其分解成按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务，取得的股权投资成本处理原则与单项或多项非货币性资产投资相同；同时，受资方可按取得的非货币性资产公允价值作为其入账价值。反之，如属免税重组，则转让企业（投资方）取得接受企业的股权投资成本，应以其原持有的资产账面净值为基础确定，不得以评估确认的公允价值为基础确定；受资企业接受转让企业的非货币性资产的成本，118号文中规定须以转让企业的原账面净值为基础确定，不得按经评估确认的价值进行调整。在“国税发[2003]45号”文中规定，从2003年1月1日起，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

（4）企业若以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，即换入资产应按资产的公允价值入账；反之，如属免税重组，则交易双方换入资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。