财税[2016]101号文下非上市公司股权激励个人所得税计征问题探讨

　　3、特殊情形下，非上市公司股权激励个人所得税可适用财税[2016]101号

　　101号文对于符合条件的的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励规定了递延纳税政策，根据财税[2016]101号及相关规定，对于2016年9月1日之后(中关村国家自主创新示范区2016年1月1日至8月31日之间发生的尚未纳税的股权奖励事项)符合全部条件的股权激励应当给予税收优惠，具体条件如下：

　　如下图所示，根据财税[2016]101号文及相关规定，非上市公司股权激励在同时符合上述条件的前提下，可以进行以下税务处理：

　　1)根据财税[2005]35号，在股票期权授予日T 0不予征税。

　　2)根据财税[2005]35号，故行权日之前T 1出售股票期权按照工资薪金征收税款，应交税款=股票期权售价*适用税率-速算扣除数

　　3)根据财税[2016]101号规定：“为支持国家大众创业、万众创新战略的实施，促进我国经济结构转型升级，经国务院批准，现就完善股权激励和技术入股有关所得税政策通知如下。”及第一条之规定：“对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”故行权日T 3，若股权激励符合上述七大要素且行权价低于公允价格，个人所得税纳税义务可递延至转让日。

　　4)转让日T 4，按照财产转让所得合并计算征收税款，应交税款=(转让价格-行权价格-合理税费)*20%

　　对于适用财税[2016]101号文，还需要关注该文第一条第(一)款仅指明，取得股权激励递延至转让时纳税，其并未明确规定该所得即可无需再按照原35号文以工资薪金所得，从而直接以“财产转让所得”项目进行个人所得税计征。结合目前现有的各项实操案例及不同解读，一定程度上给予了纳税人进行税收筹划的空间。

　　4、非上市公司股权激励个人所得税适用财税35号文和财税101号文的比较

　　对于符合上表所示的非上市公司股权激励，可以选择税务处理，为此我们专门与前述一般情形下适用35号文进行了对比，具体见如下表格：

　　那么，在不考虑股票期权购买价、合理税费以及货币时间价值(折现率)的前提下，假设行权日的公允价小于行权日的行权价小于转让日的转让价，行权日股票的公允价为P 0，行权日的行权价为P 1，转让日的出让价为P 2。

　　采用财税[2016]101号文的应交税费(T 1)为：T 1 =(P 2 -P 0)*0.2

　　采用财税[2005]35号文的应交税费(T 2)为：T 2 =[(P 1 -P 0)*适用税率-速算扣除数]+(P 2 -P 1)*0.2

　　两者再进行相减(Tα)的正负值，可以得出以下结论(财税[2005]35号规定股权激励所得应单独计税，故不扣除基本费用6万元)：

　　1)当行权日行权价与公允价的差额小于30万元时，超过14.4万元至30万元的部分适用税率为20%，Tα>0,应当适用[2005]35号文缴纳个人所得税;

　　2)当行权日行权价与公允价的差额小于52.92万元时，超过42万元至52.92万元的部分适用税率为30%，Tα>0,应当适用[2005]35号文缴纳个人所得税;

　　当行权日行权价与公允价的差额大于52.92万元时，速算扣除数为5.292万元，Tα<0,应当适用[2016]101号文缴纳个人所得税。‍

　　5、从IPO案例看拟上市企业适用财税101号文的情形

　　在适用财税35号文或101号文时，还需要关注财税101号文是否可以适用间接持股。设立员工持股平台作为拟上市企业常用的股权激励方式，由于被激励员工属于公司的间接股东，是否适用101号文缴纳个人所得税，无论是法理还是实践中都存在较大争议。一种观点认为，101号文规定的激励标的(境内居民企业的本公司股权)应当限缩解释为直接持有的公司股份，而非通过持有持股平台股份或合伙份额实现间接持有的公司股份;另一种观点认为，从“实质重于形式”的角度，为激励员工而设立持股平台的初衷往往是实际控制人为了确保公司控制权进行的架构设计，如果持股平台不存在实质的经营业务，且符合101号文中的7大要素，持股平台的公司员工也应当享受101号文的相关税收优惠。

　　从各地监管口径看，除北京与重庆的税务主管机关明确禁止公司员工通过持股平台间接持有公司股份享受财税[2016]101号文中的相关税收优惠，也不乏通过持股平台成功备案递延所得税纳税登记的企业，笔者检索了相关IPO案例，以下做一个简单列示：

　　因此，结合目前现有的各项实操案例及不同解读，一定程度上又给予了纳税人在使用持股平台进行股权激励的时候进行税收筹划的空间。

　　6、我们的建议

　　由于财税[2005]35号文与财税[2016]101号文对于征收税率及是否适用递延所得税的有不同规定，且我国税法关于工资薪金所得将并入综合所得采用超额累进制征收个人所得税。如若按照财税[2005]35号文征收个人所得税，则相关所得所适用的综合所得税税率将随个人综合所得总额的变化而有不同(3%至45%)，即一方面需要考虑行权时所取得的股权激励收益之外;另一方面还需要考虑其他将纳入综合所得的各项收入(比如常规情况下的工资、奖金，劳务报酬所得，稿酬，特许权使用费等)。虽然财政部和国家税务总局在2021年12月31日联合发布了《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》，将股权激励中个人所得税的应纳税所得额全额单独适用综合所得延长至2022年12月31日，但从长远来看，将股权激励收益纳入全年综合所得的概率还是较大的。

　　若能争取到按照财税[2016]101号文关于征收因股权激励产生的个人所得税，则应纳税所得额与个人所得税之间为固定的20%比率关系，那么在此基础上的税筹空间就会相应变大。因此，公司在计划实施相应税务应对、筹划之前，建议综合考量各地税务机关对于101号文的解读和认知情况，同时充分将当地实操口径甚至企业惯常做法纳入考虑，还应当把握相关节点进行申报，积极争取税务部门的支持。

　　本书由基小律团队合伙人邹菁律师、张泽传律师、周蒙俊律师著作，内容基于作者多年实务经验，涵盖创业投资基金的募集设立与投资运作的全过程，欢迎各位基小律的朋友订购阅读!