企业无偿随机赠送客户礼品如何计算扣缴个税?

来源:德居正财税咨询 作者:何晓 人气: 时间:2022-07-25
摘要:笔者建议,在企业制定营销方案时,应综合考量税收因素,尽可能采用捆绑式销售等组合营销方式,比如企业可尽可能选择赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品来开展营销活动。

  企业无偿随机赠送礼品,按照现行税法规定,企业需视同销售缴纳增值税,还需按照“偶然所得”代扣代缴个税(2019年新个税法出台后,取消了“其他所得”企业无偿随机赠送礼品纳入个税“偶然所得”范围),同时还会影响到企业所得税的“抵税效果”。

  比如某房企购置礼品10万元(取得13%税率的普通发票),用于举办相关营销活动、庆典进行楼盘促销宣传,假设礼品均随机无偿赠送给了非成交客户,财务账面挂账销售费用,企业并未对上述随机赠送礼品的行为严格按照税法要求及时代扣代缴个人所得税。遇到税务检查要求对此行为代扣代缴个人所得税。请问企业如何计算并扣缴个税?

  借:销售费用  10万

  贷:银行存款  10万

  实务中,同样的业务,不同的企业,处理方式并不尽相同!实务中主要存在以下四种观点:

  观点一:将赠送的礼品换算为增值税不含税价,计算个人所得税。

  应代扣个税=10÷1.13×20%=1.77万

  观点二:直接以含税金额计算个人所得税

  应代扣个税=10×20%=2万

  观点三:直接以礼品含税金额作为税后收入,倒算出税前收入,再计算个人所得税。

  应代扣个税=10÷(1-20%)×20%=2.5万

  观点四:将赠送的礼品换算为增值税不含税价,以不含税价作为税后收入,倒算出税前收入,再计算个人所得税。

  应代扣个税=10÷1.13÷(1-20%)×20%=2.21万

  以上四种代扣方式,个税计算金额最大相差0.73万!那么,这四种计算方式哪个对呢?我们来看看持有不同观点的人的看法。

  持“观点一”的人认为,应按礼品不含税价作为计税依据计算个税。因为根据现行政策规定及税务解答,目前个税计税依据明确规定不含增值税收入有以下三种情况:

  (1)《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)文件中第四条规定:“个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税……”、

  (2)《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)文件中第四条规定:“个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税……”

  (3)《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号):保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入,属于劳务报酬所得,以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额,收入额减去展业成本以及附加税费后,并入当年综合所得,计算缴纳个人所得税。

  以上三种情况表明个人所得税的应税收入是不包含增值税的。持此观点人认为,个人其他个税应税所得计税依据应参考适用不包含增值税的做法计算缴纳增值税。另外,财税[2016]43号文件中第五条还规定:免征增值税的,确定计税依据时,成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。为什么要按不含增值税计算?因为此赠送行为增值税已经由企业按照视同销售缴交过了,属于非增值税免征行为,确定计税依据时应扣减增值税税额!

  持“观点二”人认为,在确定个税计税依据时,应按照含税金额计算缴纳增值税,因为根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条规定,企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包,下同),以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,个人取得的礼品收入,按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。前款所称礼品收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第三条规定计算。并且《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第三条规定,企业赠送的礼品是自产产品(服务)的,按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得;是外购商品(服务)的,按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。

  以上政策表明,自产或外购礼品随机无偿赠送客户应分别以市场销售价格、实际购置价格去确定个税的应税所得,并且市场销售价格、实际购置价格其实就是含税价格,所以不论企业外购礼品取得的是价税分别注明的增值税专用发票还是价税合计的增值税普通发票,扣缴个人所得税的计算依据中均应包含增值税。另外,持此观点人还认为财税[2016]43号文件中第五条规定:免征增值税的,确定计税依据时,成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。该文件中谈到的免征增值税,指的是站在客户(受赠方)角度,而非企业(赠予方)角度!指的是受赠方取得的所得如果是免征增值税的,那么计税依据不扣减增值税,客户个人在取得随机无偿赠送的礼品时,对于受赠个人来说属于不征增值税的项目,性质与免征增值税实质相同,所以,不应该将含税收入换算成不含税收入,而应该按照含税收入作为计税依据计算个税。

  经查阅相关行政处罚文书,笔者发现采用含税价作为计税依据计算个税和罚款的情况比较普遍。如:(1)行政处罚决定书文号《通税稽罚[2022]29号》:文书具体内容为:某建筑材料有限公司在“管理费用-招待费”科目中,2018年8月列支夏令用品2550.00元、2019年9月列支中秋海鲜礼品20800.00元;列支招待费(弥猴桃)18500.00元,2020年11月在“管理费用-交际费”科目中列支香烟、购物卡3900.00元,以上支出均赠送给业务单位个人,分别应代扣代缴个人所得税(其他所得)23350.00×20%=4670.00元、(偶然所得)18500.00×20%=3700.00元、(偶然所得)3900.00×20%=780.00元,未代扣代缴,处罚结果为:对上述单位处应扣未扣个人所得税税款百分之五十的罚款4575.00元。(2)国家税务总局北京市税务局第三稽查局,对北京市A公司2014—2016年度纳税情况专项检查中,对检查结果中关于个税的处罚为:该公司2014—2016年间,将企业购入的1366部手机在产品推介会及培训会上无偿赠送给个人客户,涉及金额合计5,873,310.00元,未按“其他所得”代扣代缴个人所得税,应按照20%税率补缴个人所得税1,174,662.00元。处罚结果为:根据《税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”的规定,对该单位未按规定代扣代缴个人所得税的行为处以少缴税款1,174,662.00元50%的罚款,计587,331.00元。(3)行政处罚决定文书《汕尾税第一稽罚〔2022〕2号》:文书内容为:某房企公司2019年向老客户赠送物业管理费、向本单位以外的个人赠送礼品金额合计1,367,945.68元,应扣未扣个人所得税273,589.14元;2020年向老客户赠送物业管理费、向本单位以外的个人赠送礼品金额合计1,421,599.09元,应扣未扣个人所得税284,319.82元;2021年1月至3月向本单位以外的个人赠送礼品金额合计70,799.25元,应扣未扣个人所得税14,159.85元。你公司应扣未扣个人所得税合计572,068.80元,已于2021年10月22日代扣代缴个人所得税合计572,068.80元。处罚结果为:对该公司应扣未扣个人所得税572,068.80元的行为,处应扣未扣税款0.5倍的罚款286,034.40元。(4)其他文书如:行政处罚决定书文号《锡税一稽罚[2021]78号案件》、行政处罚决定书文号《杭税三稽罚〔2022〕13号》、行政处罚决定文书号《汕头税一稽罚〔2021〕19号》、行政处罚决定书文号《苏州税一稽罚[2021]102号》、行政处罚决定书文号《杭税一稽罚〔2021〕227号》等,其他处罚文书具体内容笔者不再一一列举,读者如有需要,可自行查阅。

  持“观点三”的人认为礼品无需换算为不含税金额,应直接以礼品金额作为税后收入,倒算出税前收入,再计算个人所得税。其认为赠送的礼品因为没有代扣个税,个人实际到手的礼品属于税后所得,相当于应付12.5万元,应代扣未扣个税2.5万元,实际到手10万元。10万元属于税后收入,计算应代扣个税时,应该还原为税前收入12.5万元【10÷(1-20%)】计算出应代扣个税2.5万元【10÷(1-20%)×20%】,笔者个人理解是,税务检查这样计算个税应该是认定企业列支的赠送金额是受赠与者获得的一个税后收入,所以在算个税收还要还原成税前收入再计算个税。

  持“观点四”的人的人认为,应将赠送的礼品换算为增值税不含税价,以不含税价作为税后收入,倒算出税前收入,再计算个人所得税。“观点四”其实是“观点一”和“观点三”的合体,其在“观点一”换算为不含税礼品金额的基础上,认为企业列支的赠送金额是受赠与者获得的一个税后收入,所以在算个税收还要在不含税礼品金额的基础上还原成税前收入再计算个税。经查阅相关行政处罚文书,笔者发现行政处罚决定文书《梅税稽罚〔2021〕11号》采用就是“观点四”的方式计算个税及罚款的。文书具体内容为:某投资公司2016年度至2018年度采购了若干礼品用于在销售现场或拓客展位中派发进行营销推广,其中营销推广过程中无偿赠送给非成交客户的礼品金额合计136,419.26元,其中2016年有35,600.00元,2018年有100,819.26元(2018年1月至4月合计16,720.00元,5月至12月84,099.26元),换算成不含税价合计117,217.31元,其中2016年不含税30427.35元(35,600.00÷1.17),2018年不含税86,789.96元(16,720.00÷1.17+84,099.26÷1.16)。税务处罚认定该公司在营销推广过程中将采购的礼品赠送给非成交客户,应对上述随机发放的礼品扣缴个人所得税29,304.33元,其中2016年7,606.84元〔30,427.35÷(1-20%)×20%〕。2018年21697.49元〔86,789.96÷(1-20%)×20%〕,处罚结果为:该地税局对该公司处应扣未扣、应收未收个人所得税税款29,304.33元百分之五十的罚款14,652.19元。

  以上四种观点中,笔者认为“观点二”更切合业务实际且符合政策立意精神,实务中税务检查行政处罚中更多是按照“观点二”的方式计算应扣未扣个税并处以罚款的,观点一以保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入、个人转让、出租房屋等政策规定的特定情形下,延伸适用到其他个税应税行为领域,一方面存在扩大政策解释之嫌,另一方面,“观点一”对财税[2016]43号文件中第五条规定自我偏好归因式的理解,是不准确的,笔者更认可“观点二”对财税[2016]43号文件中第五条的解读。至于观点三,笔者认为对于无偿随机赠送礼品而言,在礼品的市场公允价格、购置价格是确定的前提是,以文中列举房企案例来看,个人取得礼品对应价值即为10万元,如果将其强行视为税后价值,换算为税前价值计算个税,在一定程度上虚增了赠送礼品价值2.5万元,会导致税基虚增重复交税的问题,于纳税人而言是不公平的。此处需要注意的是,如果实务中有证据表明,确属企业以税后所得方式发放个人所得,未履行代扣代缴义务,此时便应该换算为税前计算个税,比如:某建筑企业应发放包工头2万元劳务费,按照税后金额1.6万实际发放,但并未就已扣个税金额履行代扣代缴义务,这种情况下,税务检查就应该按照税后所得还原为税前所得的方式计算未代扣代缴个税0.4万元(1.6÷(1-20%)×20%),并按照50%-3倍的处罚标准计算罚款,如按50%处罚标准计算,则罚款0.2万元,如果将1.6万元作为税前所得,直接计算个税,便会出现个税和罚款计算错误的问题。至于观点四,其实为“观点一”与“观点三”的合体,不再赘述。

  最后,据笔者了解,实务中,企业送礼的现象还是很普遍的,如上分析,如果是随机无偿赠送,可见送礼的成本还是比较高的!笔者建议,在企业制定营销方案时,应综合考量税收因素,尽可能采用捆绑式销售等组合营销方式,比如企业可尽可能选择赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品来开展营销活动。对于随机无偿赠送礼品应按规定代扣个税,因人员较多且未获取纳税人真实的基础信息时,扣缴义务人可暂采用汇总申报方式,扣缴义务人申请汇总申报设置,需到主管税务区局办税大厅开通“偶然所得”汇总申报功能后,可在自然人电子税务局扣缴端,分类所得“偶然所得”模块办理汇总申报,并注明“随机赠送礼品汇总申报”,并将礼品发放的材料需要留存备查。以此方式避免因为未履行个税代扣代缴义务而受到处罚的问题。但就笔者了解,随机赠送礼品代扣个税在实务中存在“天然的”的难度,即使代扣也是企业承担了这部分税负,那么对于企业而言,额外负担的个税属于与生产经营无关的支出,账面列支“营业外支出”,在企业所得税汇算清缴时,是需做纳税调增处理的。这一点,也希望引起大家的注意。

  以上为笔者就企业无偿随机赠送客户礼品如何计算扣缴个税的论述和分析,欢饮大家批评、斧正、分享、交流,探讨交流联系方式:15991618680(微信)。

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