信托的征税规则亟待明确——某家族信托案例引发的思考

来源:叶永青 赵文祥  作者:叶永青 赵文祥   人气:  时间:2020-10-27
摘要:鉴于信托本身不是一个独立的法律主体,不能将信托本身登记为信托财产的所有权人。因此在民商事登记制度中,信托财产的所有人只能为受托人。题述案例中,信托公司作为受托人将代信托登记成为合伙企业的有限合伙人。

  一、问题的提出

  近日,一则宣传案例引发了我们的兴趣与思考。案例中客户设立了经营类家族信托,“首先由客户设立家族信托,该家族信托与客户共同设立合伙企业,再由合伙企业收购客户指定的目标物业。物业经营产生的收益,通过合伙企业回到家族信托后,家族信托将对该收益进行投资管理,实现财产的保值增值。客户可通过设置父母、子女、兄弟姐妹甚至后代子孙为家族信托受益人,按照符合自己意愿的方式保障家庭成员的生活。”[1]在该案例下,家族信托取得的经营收益应如何进行税务处理呢?

  为便于讨论,我们假设上述案例中,家族信托委托人为自然人,受托人为某信托公司,客户与家族信托一同设立了有限合伙并分别持有50%的份额,客户为普通合伙人,家族信托为有限合伙人,家族信托的受益人为客户的儿子。有限合伙按照合伙人份额持有比例进行利润分配。合伙企业当年取得的物业出租经营收益1000万元(与应税所得相同,暂不考虑成本的影响),合伙企业将相关收益全额向合伙人进行了现金分配。家族信托就取得的500万元收益也立即向受益人进行了分配。

  对此,有如下几个问题需要讨论:

  (1)对于家族信托层面取得的500万元收益是否征税?

  (2)对于受益人取得家族信托向其分配的500万元收益是否征税?

  (3)信托向受益人进行信托利益分配时,受托人是否存在扣缴义务?

  二、相关的问题分析

  (一)家族信托的法律性质

  我国《信托法》第二条规定,“本法所称信托,是指委托人基于对受托人的信任,将其财产权委托给受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名义,为受益人的利益或者特定目的,进行管理或者处分的行为。”尽管信托的法律性质还存在诸多争议,但根据前述定义,信托关系是一种涉及三方当事人的财产制度安排,围绕着委托人的信托财产转移、受托人对于信托财产的管理,以及受益人取得信托利益分配而展开的。

  家族信托顾名思义,指的是受个人或者家族成员委托,为了家族成员的利益,管理家族财产的信托类型。家族信托并不是一个独立的信托类型,信托法中常见的信托类型包括营业信托与民事信托。[2]根据这一分类,家族信托既可能为营业信托或是民事信托。

  鉴于信托本身不是一个独立的法律主体,不能将信托本身登记为信托财产的所有权人。因此在民商事登记制度中,信托财产的所有人只能为受托人。题述案例中,信托公司作为受托人将代信托登记成为合伙企业的有限合伙人。

  (二)现行规则下的税务处理

  对于题述案例中,家族信托取得的收益如何征税,我们主要从所得税以及增值税两个方面进行分析。

  01 所得税处理

  合伙企业层面:不征税

  根据财税[2008]159号文等税收文件的规定,合伙企业层面不征收所得税,合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则由合伙人各自缴纳,合伙人是自然人的缴纳个人所得税,合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。

  因此,合伙企业将进行应税所得的核算,并将确认的应税所得按照50%的约定比例,分别分派至客户以及信托公司(受托人)处,由合伙人按照其适用的所得税规则分别计算缴纳所得税。

  信托/受托人层面:征税依据不明

  目前对于信托的征税规则几近空白,仅有《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》(财税[2006]5号)对信贷资产证券化业务所涉信托收益进行了专门规定,但仅限于企业所得税的处理。规范层面能否参照适用该文的规定,征管实践中能否依此执行都存在疑问。[3]

  根据该文,对于信托取得的相关收益,秉承“单次征税”、“当年不分配征税”的原则。具体而言,按以下规则进行处理:

  (1)如果信托项目收益取得当年向机构投资者进行分配的,在信托环节暂不征收企业所得税;

  (2)在取得收益当年未向机构投资者进行分配的,在信托环节由受托机构缴纳企业所得税。

  (3)在信托环节已经完税的项目信托收益,再分配给机构投资者时,对机构投资者不再征税。

  不难发现,前述5号文规则的处理思路与现行股票代持征税规则[4]保持了一致,即如果信托将取得的所得进行了分配,则信托层面不征税,相关所得将直接归属于投资人(实际享受利益的人)作为投资人的所得予以征税。而如果相关收益在一个纳税年度内未进行分配,使得受托人在纳税年度内在名义上持有相关收益,在该情形下则改为对受托人就相关收益征税,而该收益后续向投资人分配后则不再征税。

  鉴于代持行为的法律本质上其实也是一种信托关系,似乎可以初步推断出,对于这种类型的交易,税务机关倾向的处理思路均是:优先按照法律形式进行税务处理,但为了避免双重征税,同一笔所得的后续分配不再征税。

  但该处理思路在现行税制框架下,仍然存在值得商榷之处。例如,如果向受托人征税,征税基础究竟是扣缴义务人还是实际纳税人身份?如果是前者,受益人是企业时,理论和实践操作都存在障碍。如果是后者,一方面缺乏法律依据,另一方面在何种程度上承认受托人的税收属性(例如是否允许抵扣亏损等)也不无疑问。

  鉴于缺乏明确的征税规则,在目前的情况下,我们理解,题述案例中的信托公司(受托人)取得源自合伙的分配收益时,并不会就该所得(代信托)缴纳企业所得税。

  受益人层面:没有能够适用的征税规则

  对于受益人取得的家族信托分配收益,根据现行规则,只有企业所得税层面存在规则适用的可能。需要指出的是,不同于信贷资产证券化的机构投资人,家族信托中的受益人和委托人往往不是同一人,存在出资主体和受益主体不一致的情形。在该情形下,能否参照5号文的规则进行税务处理(特别是对于受益人而言),同样值得商榷。

  如果受益人是法人或其他组织,鉴于企业所得税法采取的是综合征税模式,受益人取得的信托收益属于企业的应税所得应无异议。在此情况下,无论受益人是否向信托进行过出资,受益人取得的相应所得都需要纳入征税范畴,然而,鉴于现行信托征税规则并不完整,信托取得的相关所得是否应在受托人层面先行征税,信托取得相关所得的性质是否能够穿透信托传递至受益人处(例如对于信托取得的源自境内居民企业股息分配所得分配至受益人处时,受益人如果同样是境内居民企业能否适用免税规则)等方面都没有规则予以明确。

  如果受益人换成自然人,是否征税以及如何征税的答案将更加混乱。一个制度性的根本问题是,现行个人所得税法总体上仍是分类征税模式,自然人取得的所得如果不能被归入税法正向列举的九类应税所得,将不属于个人所得税法的征税范围。考虑到受益人取得信托收益的被动性特征,从所得性质上看,与之较为相近的所得类型包括“利息、股息、红利所得”与“偶然所得”。但是根据现有规则的文义解释,并不能直接得出信托收益所得可以归入上述所得类型的结论,财税部门也尚未动用行政解释权对信托收益所得进行定性。

  有鉴于此,实践中,受益人一般不会就取得的信托收益申报缴税,税务机关通常也不会对此进行税收征管。而同样基于这一原因,受托人在向自然人受益人进行相应的分配支付时,一般也不会进行个人所得税的代扣代缴。根据公开披露以及我们所了解的相关案例,税务机关对纳税人主动申报的信托收益所得也态度不一,有欣然接受也有断然拒绝的,更多的也在犹豫如何进行相应的处理。例如,在合伙企业投资资管产品所得个税争议行政诉讼案例[5]中,对于合伙企业通过投资资管产品取得的收益应如何征税,是否考虑合伙企业对于自然人投资人股息红利所得的有限穿透规则,其实也涉及了受益人的征税问题。

  02 增值税处理

  根据财税[2016]140号文以及财税[2017]56号文的规定,资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为,暂适用简易计税方法,以管理人为纳税人按照3%的征收率缴纳增值税。这里的增值税应税行为应被理解为资管产品(信托)存续期间基于相关资产取得相应的增值税应税收入,由管理人作为代缴纳税人(并非管理人自身取得的收益)缴纳增值税。

  结合前述5号文的规定,财税部门在流转税上态度相对明确,即资产的受托主体应当就受托资产的应税收益承担流转税的纳税义务。因此,在信托存续期间,受托人对于信托财产的管理过程中如果涉及增值税应税事项的,在现行规则下受托人存在相应的纳税义务。我们理解题述案例在家族信托层面不涉及增值税的应税事项(没有类似信贷的保底安排),此处将不再进一步讨论。

  (三)存在的问题及成因

  在题述案例分析的基础上,不难发现:在现行税制下,信托与类信托(如资管计划、契约型基金等)[6]从所得税角度,特别是个人所得税层面,可能成为税收“绝缘体”。以往信托主要作为通道方参与投融资业务,常见的信托委托人与受益人均为机构投资者,相关信托收益不征税问题尚不突出。

  随着信托业务回归资产委托管理的本源,自然人作为信托的委托人以及受益人的情形越来越常见,此时对于信托如何征税就是一个亟待明确的问题。我国现行所得税制主要围绕自然人以及能够进行商事登记(如公司、合伙等)的法律主体展开。而信托是一个涉及三方的财产安排,信托本身并非独立的法律主体,委托人与受益人既可能是同一人也可能是不同人,信托收益的实质归属与名义归属并不一致。现行规则未对这类特殊的财产安排进行充分考量。

  此外,随着近些年来离岸信托的日益兴起以及受益人身份的多元化(可能为非居民),信托相关的税务处理还将面临税收协定适用上的诸多问题,例如信托能否适用企业所得税法的规则进行税收居民认定,能否成为税收协定适用主体,依据信托亦或是信托相关方(如委托人或者受托人)认定税收居民身份,以及信托收益应如何定性所得类型等问题都未能明确。

  (四)域外信托税制

  他山之石可以攻玉,信托发达的国家/地区,又是如何设置税法规则的呢?篇幅所限,我们仅从税收政策层面进行框架性介绍,不涉及跨境情形以及特殊类型的信托,也不涉及具体的信托税制。通常而言,这些国家/地区的信托税制有如下特点:

  第一,通常不设置独立的信托所得税制,主要还是以个人所得税以及企业所得税规则为基础制定相应的衔接规则,以此解决信托财产移转、信托收益的所得归属等信托制度实施中遇到的税收问题。

  第二,信托取得的收益将根据具体情形,区分不同类别信托,以不同的规则要求(例如在信托取得时或实际分配时归属)被归属至受益人、信托(受托人)或者委托人处计征所得税。

  (1)归属至委托人的情形。对于委托人仍对信托财产拥有相当控制权的信托,税法基于反避税的考虑,通常视为该信托财产由委托人直接持有,该类信托取得的相关收益并入委托人的应税所得计算缴纳所得税。例如美国[7]和英国[8]的做法。

  (2)归属至受益人。如果信托取得的相应收益向受益人进行归属/分配,将遵循导管(conduit)原则,信托取得所得的性质将传递至受益人处,由受益人按照相同的所得类型将归属的所得进行相应税务处理。

  (3)归属至信托(受托人)。如果信托取得的收益既未归属至委托人也未归属至受益人,那么将归属至信托或者受托人计算缴纳所得税,后续已征税信托收益向受益人分配时,不再对受益人就分配收益征税。对于信托层面的征税,美国将信托视为税法上的人(person),并适用单独的税率计算缴纳所得税。[9]而英国则由受托人作为纳税人代信托计算缴纳所得税。[10]

  (4)对于委托人将信托财产转移至受托人的行为如何征税,情况也很复杂,需要综合考虑信托的类型(自益、他益还是公益)、是否可撤销、转移是否存在对价、以及该国/地区是否存在赠与税的安排等。通常而言,在存在赠与税的国家/地区(如美国),委托人无对价向信托转移财产时,不征收所得税,但是往往会征收赠与税。

  三、我们的思考与建议

  在初步梳理域外信托税制的征税逻辑后,回过头再检视5号文的相关规定,不难得出这样的结论:尽管是试点政策,但是5号文所确立的基本征税框架仍大致符合国际通行做法,至今仍具有较大的参考价值(包括对REIT的税制设计)。信托税制规则可以在沿袭上述框架的基础上分短期和中远期两个阶段做进一步完善。

  短期而言,我们认为应优先考虑两方面的问题:(1)信托收益分配的个人所得税问题。鉴于通常情形下受益人取得的信托收益具有充分的可税性以及信托产品的市场现状,从税收公平角度出发,应优先明确相应的征税依据。在现行个人所得税法框架下,暂将信托收益定性为一种“偶然所得”进行征税具有合理性。(2)委托人向信托转移信托财产的征税问题。目前我国家族信托以现金信托为主,少见股票、房产等境外信托常见的高价值非现金资产。除了登记制度本身的桎梏,税收交易成本高也是重要影响因素。对待此类信托资产的转移,建议比照近亲属之间低价/零对价转让房产和公司股权的征税规则予以处理。即如果家族信托的受益人仅为近亲属,允许委托人向家族信托转移资产时适用上述规则。

  中长期而言,则是在借鉴境外税制的基础上系统考虑以下制度要点:(1)明确信托(受托人)的纳税主体地位;(2)信托的税收居民判定规则,在认定主体身份后明确相应的居民身份;(3)信托财产的转移的规则,分不同情形对信托财产的转移作出规定。(4)考虑与未来可能出台的遗产税和房产税的制度衔接,包括在所得税层面明确相应的处理;(5)建立公平合理的征税规则以及反避税规则,避免双重征税。包括但不限于,对信托收益的所得定性与具体的收益归属规则;在5号文的基础上在所得税层面一步延续现有导管税制的安排。(6)明确公益/慈善信托相关的配套制度。相比于基金会制度,公益/慈善信托的灵活度更高、准入门槛更低,应当充分激发信托在公益慈善方面的重要作用。(7)关于离岸信托的特殊征税规则与财产报告制度。鉴于域外信托制度的灵活性以及保密性,目前在以境外红筹架构为代表的交易架构中,离岸信托的使用已经非常常见。考虑到受托人在境外而委托人和受益人往往是中国税收居民,出于完善税收征管的考虑,未来应建立域外资产与权益的报告制度。

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  [1] https://finance.ifeng.com/c/7zmaab

  [2] 立法未明确构成不同类型信托的具体标准,学术上也存在争议,我们采取了信托法释义中的相关观点,“营业信托是个人或法人以财产增值为目的,委托营业性信托机构进行财产经营而设立的信托。非营业信托即民事信托,是个人为抚养、扶养、赡养、处理遗产等目的,委托受托人以非营利业务进行财产的管理而设立的信托。”参见卞耀武主编:《中华人民共和国信托法释义》,法律出版社2002年版,第51页。

  [3] 值得提及的是,证券投资基金法律本质上也是一种信托,但鉴于鼓励资本市场发展的政策目标,证券投资基金存在较多的税收优惠,相比而言,与本文的讨论主题关联性弱,因此不再讨论。

  [4]参见《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(2011年第39号)第二条以及《关于2017年股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2017]165号)第五条之规定。

  [5] 参见刘志强邹旺,《L合伙企业投资资管产品所得个税争议行政诉讼案例评析》,载《中国税务律师评论》,法律出版社2020年版。

  [6] 从法律上看,类信托本质上也是信托关系。考虑到问题以及税法原理的一致性,后文不再专门提及类信托的处理。

  [7] 例如,美国的委托人信托(grantor trust),参见IRC sec.671-679, https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/671

  [8] 参见ITTOA 2005 Part5 Chapter 5 (Income treated as income of settlor),https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2005/5/part/5/chapter/5/crossheading/income-treated-as-income-of-settlor-unmarried-children

  [9] 尽管如此,并不意味着税法对信托设置了完全独立的所得税制度。根据相关规则,除非税法另有规定,信托在计算应税所得时遵循与自然人相同的计算方法。参见IRC sec.641(b),https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/641

  [10]参见 ITA 2007 sec.474, https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2007/3/section/474


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