企业所得税应纳税所得额的计算

新税法规定企业发生的年度亏损予以结转是税法对纳税人的一种照顾办法，这主要是基于纳税主体的待续经营假设，因为纳税人除了法律规定应当终止外，其生产、经营活动是在规定经营期限内的一个循环过程，它的收入、成本、费用及利润业应当按此经营期限来确定，这样才能全面、真实地反映纳税人全部经营期内的最终经营成果和财务状况。但为了保障税收收入的及时入库，税法规定，纳税人必须以一个公历年度作为纳税年度，因此，它的经营核算也被人为划分一年一段，其某纳税年度内的收入。成本、费用及利润核算也是不完全的，所以，新税法规定了企业当年的亏损可以用以后年度的所得来弥补。

一般而言，企业所得税亏损结转的基本方式，可以分为向以前年度结转亏损和向以后年度结转亏损两种，也有的将两种结合起来的，称为混合结转，从国际上看，各国一般采取两种基本方式中的一种，很少有将两种方式结合起来用的，据了解，全世界开征企业所得税的159个国家（地区）中，仅有美国、法国、加拿大、肯兰、关岛、文莱和北马利亚纳群岛等7个国家（地区）采用混合结转的方式，从理论上讲，这两种基本方式并不存在明显的优劣之分，而选择其中一种方式并在税法中将其固定下来，则有利于统一各类企业所得税亏损弥补上的处理，有利于保证税制的确定性。从实际工作来看，一些企业由于初始投资成本较大，在初创时期往往盈利较少而发生亏损的可能性更大，因此向以后年度结转亏损对企业更为有利。同时，如果向以前年度结转亏损，还存在一个以前年度已纳所得税税款的退库问题，加大了税收征管的工作量，而向以后年度结转亏损，纳税人可以直接冲减以后盈利年度的应纳税所得额，直接减少应纳税款，既有利于税收征管，也方便纳税人。

新法之所以规定亏损向后结转的年限为5年，一方面是有利于税收的角度督促企业改善经营管理，尽快扭亏增盈，另一方面也有利于防止企业通过虚报虚增亏损失无限期结转以侵蚀国家税收利益。从国际经验看，大部分发达国家和发展中国家都采取了这种向以后年结转的方式，向后结转的时间长短以4、5、8、10年较为常见。其中如德国.意大利、西班牙.、萄牙、丹麦、韩国、阿根廷等国家同我国一样允许亏相向后结转5年。

新税法同时规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

这样规定的主要目的是为了更好地保证国税基、维护国家税收利益。如果允许境外亏损弥补境内盈利，由于对境外营业机构的税收管理难度相对较大，则很容易引发企业通过非正常手段虚增境外亏损的动机，从而对国内税基造成侵蚀。虽然企业境外营业机构的亏损能抵减境内营业机构的盈利.但是企业发生在境外同一个国家内的亏盈还是允许相互弥补的，这也体砚了我国在处理跨国所得税事务所坚持的“来源J地优先”的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。原企业所得税法也是按这一办法进行操作的。

四、新税法对应纳税所得额的其他规定
新税法规定，在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与该机构、场所没有实际联系的非居民企业，取得的来自中国境内的所得，按下列方法计算其应纳税所得额：
1. 股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
2. 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
3. 其他所得，参照两项规定的方法计算应纳税所得额。

具体说来：
1. 对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所并没有实际联系的非居民企业，其来自中国境内的股息、红利利息、租金、特许权使用费所得，按照属地管辖的原则，，我国应该对其征收企业所得税，以维护我国的税收利益。但由于非居民企业在中国境内没有设立机构、场所或者上述所得与其所设立的机构、场所没有实际联系，从税收源泉控制的角度出发，税法将上述所得按照征收预提所得税的方法进行处理。国际上通行做法，对非居民企业取得的上述所得，相关的成本费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除，因此，在计算应纳税额时，一般不扣除任何成本费用而是按收入全额征税，对上述股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得按收入全额征收预提所得税，是国际上的通行做法，在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。

2  税法规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的转让附产所得，或者设立机构，场所的非居民企业取得的与机构、场所没有实际联系的附产转让所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。对于非居民企业取得的这类所得，税务机关无法准确计算与其相关的费用，因此与转让财产所得相关的费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除，我国税法在对其征收预提所得税时并不扣除转让费用。但考虑到构成转让成本的转让财产净值较易于识别和可控，因此，税法允许以财产转让收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

3. 除上述两类所得外，上述非居民企业还可能因中国境内的企业或个人提供咨询而从中国境内取得咨询费收入，因向中国境内企业或个人提供境外保险而从中国境内取得保险费收入，等等，这些收入也按收入全额征收预提所得税，也是国际上的通行做法。 

五、 新税法与原税法中应纳税所得额计算公式的区别及意义
将新税法与原税法中应纳税所得额的计算公式进行比较，我们可以发现：
第一，新税法公式中，增加了“不征税收入”一项，新税法创设该项的主要目的是对非经营性活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，与“免税收入”的概念不同。

第二，新税法公式中，除了从“收入总额”中减掉“扣除额”之外，还将“不征税收入”、“免税收入”和“允许弥补的以前年度亏损”悉数从和“收入总额”中减去，这样更难准确地反映应纳税所得额的内容。而原税法公式中，仅明确了将和“准予扣除项目金额”从和“收入总额”中扣减，后来国税发[2006]56号文件才对原税法公式进行了一定程度的补充。

第三，新税法公式中，将“不征税收入”和“免税收入”放在“扣除额”和“允许弥补的以前年度亏损“之前从“收入总额”中减除，保证了国家相关产业、经济、社会政策的准确贯彻落实。而我国税发[2006]56号文件进一步完善的原税法公式中，将“免税所得”放在“弥补以前年度亏损”之后减除，这就容易导致:
(1) 当纳税人在纳税调整后所得为负，即纳税调整后亏损时，或在纳税调整后有利润，但弥补以前年度亏损之后为亏损或为利润但不够完全减除“免税所得“时，“免税所得”将不能完全从“收入总额”，中扣除，导致对“免税所得”征税，使纳税人无法充分享受税法给予的税收优惠政策。

(2) 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在新法中被界定为“免税收入”，按照新税法公式，在弥补以前年度亏损之前就已从“收入总额”中减除。但，原税法中对适用税率一致的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在弥补以前年度亏损之前，并未从“收入总额’中减除，如果当年存在利润弥补以前年度亏损，由于居民企业之间的股息、红利等收益属千税后利润.在计人“收人总额”时并未还原为税前所得，就会出现企业用税后利润补亏的情况，导致对企业的重复征税。