增值税跨地区转移与留抵退税负担机制研究

来源:税务研究  作者:刘怡 耿纯   人气:  时间:2020-10-22
摘要:由于增值税是间接税,其销项减进项的计征方法决定了在商品交易中,增值税收入归属于每一环节的销售地,而交易产生的进项不断向购买地转移。在跨地区贸易的情况下,若购买方企业申请留抵退税,由企业所在地负担退税会导致征税地与退税地不一致。

  一、引言

  企业当期增值税进项税额大于销项税额将出现留抵。留抵导致企业资金占用、成本增加,影响企业的生产经营活动,不利于对创新创业的激励和企业竞争力的提升。2018年4月,我国开始对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业,以及电网企业退还增值税留抵税额。截至2018年9月底,税务部门实际退税1 148.5亿元。如云南估计退税13.82亿元,河南为383户企业退税29.27亿元,新疆对电网企业和装备制造等先进制造业、研发等现代服务业的1 195户企业退还增值税留抵税额42.75亿元,陕西为220户企业退税22.25亿元,等等。

  增值税留抵退税激活了企业的沉淀资金,有效缓解了企业的资金压力,有助于企业扩大投资、改进工艺、升级技术装备。2019年,《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)取消对留抵退税的行业限制,在全部行业试行增值税期末留抵税额退税制度,规定符合条件的纳税人可向主管税务机关申请退还增量留抵税额。在留抵退税款的负担方面,《财政部 税务总局关于2018年增值税期末留抵退税规模的通知》(财税〔2018〕71号)规定:“退还的期末留抵税额由中央和地方按照现行增值税分享比例负担,省(包括自治区、直辖市、计划单列市,下同)以下退税资金分担机制由各省自行制定。”结合2016年国务院《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》规定的增值税收入由中央和地方按照50∶50的比例分享可知,当时的增值税留抵退税,由中央和地方按50∶50的比例分担,但省以下退税资金的分担,几乎没有公开报道信息。

  已有关于增值税留抵问题的研究主要集中讨论留抵税额的会计处理(徐秀清,2009;杨臻,2012;时超萍等,2013;杨纪红,2016),少数文献关注增值税留抵的成因、对策及国际经验借鉴(王燕等,2000;王蔚等,2016)。刘怡等(2018)运用企业税务调查数据,首次对增值税留抵的规模、分布和成本进行估算,提出应对初创和特定行业的留抵实行退税制度。随后,卢雄标等(2018)基于对某省制造业企业调查数据的分析,提出应建立全行业的留抵退税制度。随着留抵退税政策的实行,除了官方统计的减税规模外,也有学者开始运用微观计量方法使用企业层面微观数据对政策效果进行检验或模拟测算。例如:何杨等(2019)使用我国A股上市公司的数据,考查增值税留抵退税政策对企业价值的影响;谢洪涛等(2019)使用2015年全国税源调查数据检验增值税留抵挤占企业经营现金流,从而推高企业融资成本的机制。

  综上所述,已有研究或讨论留抵的实务处理,或考察退还留抵对企业的影响,较少关注留抵退税额的负担机制。事实上,留抵退税额的负担机制不仅事关地方财力、中央和地方关系、地区间经贸活动,甚至影响地方政府行为和留抵退税政策的执行。财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号和《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)全面试行增值税留抵退税制度,并对部分先进制造业纳税人退还增量留抵税额的条件进一步放宽。如果国家持续推进增值税留抵退税制度,则十分有必要对留抵退税的负担机制进行深入研究,从根本上解决增值税跨地区转移和留抵退税负担机制的问题。

  二、增值税跨地区转移与现行留抵退税负担机制

  由于增值税是间接税,其销项减进项的计征方法决定了在商品交易中,增值税收入归属于每一环节的销售地,而交易产生的进项不断向购买地转移。在跨地区贸易的情况下,若购买方企业申请留抵退税,由企业所在地负担退税会导致征税地与退税地不一致。举例来说,如图1,如果甲省的A企业从乙省B企业购进中间产品,假设销售方B企业没有增值税留抵,则乙省(销售地)可收到B企业销售此中间产品缴纳的增值税;由于增值税环环相扣,此时销售方B企业的销项税额恰为购买方A企业的进项税额,即乙省收到的增值税税款实际由购买方甲省A企业负担(简化起见,假设B企业将税负全额转嫁)。如果A企业在规定的时间内没有足够的销项且符合申请增值税留抵退税的其他条件,则A企业可向甲省税务机关申请退还增值税留抵,这样一来,甲省需要退还并未收到的增值税税款。当存在大量跨区域贸易时,净购买地(如本例中的甲省)将面临较大的退税压力。

  2019年10月,国务院发布《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(以下简称《方案》),对增值税留抵退税的分担机制进行调整。《方案》规定:“增值税留抵退税地方分担的部分(50%),由企业所在地全部负担(50%)调整为先负担15%,其余35%暂由企业所在地一并垫付,再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担,垫付多于应分担的部分由中央财政按月向企业所在地省级财政调库。”部分省份公布了根据《方案》和《财政部 税务总局 人民银行关于调整完善增值税留抵退税地方分担机制及预算管理有关事项的通知》(财预〔2019〕205号)制定的省以下留抵退税负担机制。

  从各省份制定的省以下留抵退税负担机制看,各省份与其所辖市、县的增值税留抵退税分担情况基本与增值税收入划分规定一致,体现“权责对等”——若某一行业或某类企业的增值税全部由省级分享,则其对应的留抵退税也全部由省级负担(如广东、甘肃);《方案》中规定的企业所在地负担的15%部分,也基本按照各地增值税收入分享比例由省、市、县分担。但是,对于《方案》中规定的35%垫付部分的具体操作,各地规定存在一定差异。例如,在垫付的主体上,河南、福建、广西、宁夏、海南、吉林等省份均规定由省级垫付,而贵州、甘肃规定由省、市、县按增值税收入分享比例垫付。在与中央财政调库税款的分担(或分享)依据上,广东、河南、甘肃、广西、宁夏、海南等省份平移了《方案》的规定,由省与市、县按上年增值税收入分享额占比分担(或分享);贵州和吉林均依据现行增值税收入分享比例,从结果上看应与“按上年增值税分享额占比分担(或分享)”差异不大;福建较为特殊,以各地留抵退税政策的执行情况(实际留抵退税额占全省实际留抵退税总额的比重)而非增值税收入占比情况确定调库数额。在调库频次上,《方案》和财预〔2019〕205号文件规定中央与省级财政之间的调库按月进行;贵州、福建等省份,省与市、县之间的调库也按月进行;广东固定在2月、5月、8月和11月进行省与地级以上市级财政调库;海南每年4月、7月、10月、12月进行省与各市县财政部门的调库;河南按季度调库;甘肃省财政年终与市、县财政清算;广西将调库分为两类,对省级垫付的35%的部分由自治区财政按月清算后每三个月调库一次,对于中央财政与广西财政每月调库的金额,在年底统一调库。

  此次留抵退税负担机制的改革,表明增值税跨地区转移已对留抵退税的实践操作造成较大影响,对部分地区的财力形成较大压力,需要通过调整负担机制进行解决。《方案》提出的新负担机制在一定程度上缓解了前述问题,但并未根本解决,而且通过考察目前部分省份公布的省以下留抵退税分担机制可以发现,虽然各地的方案都在一定程度上体现出“公平公正、权责对等”的设计原则,但现有方案仍然难以将征税权益与退税责任相匹配。另外,无论是按月进行的中央财政与省级财政之间的调库,还是按月或按季度、甚至按年进行的省与市、县财政之间的调库,都涉及大量具体、复杂的工作。因此,针对增值税跨地区转移问题,如何设计合理的留抵退税负担机制,仍需深入研究。

  三、留抵退税负担机制对退税地的影响

  前文为说明增值税跨地区转移导致税款征收与留抵退税负担不一致的例子并非虚构。我们在调研中发现,某县两家研发、生产、销售各种农业机械的企业(以下分别简称F公司和M公司)在《财政部 税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号)文件发布后向当地税务机关提出增值税期末留抵税额退税的申请,由于农机企业的进、销项货物适用不同税率,“高抵扣低征收”的税率倒挂导致企业长期存在增值税留抵。两家企业2016~2018年缴纳增值税税款及增值税留抵税额情况见表1。

  F公司和M公司在2018年由主管税务机关根据相关规定分别办理留抵退税542.38万元和340.00万元,表1中两家公司2018年的年末增值税留抵为办理退税后的数额。从表1可以看到,相比于巨大的年末增值税留抵(2017年F公司和M公司的年末增值税留抵分别为1 270.00万元和1 699.43万元),以及前述2018年已退还的留抵税额,这两家企业每年向当地税务机关缴纳的增值税税款数额非常小,甚至多年为0。如果这两家企业的进项主要来自当地,则不存在本文前述的矛盾,但是,税务机关对两家企业2017年7月至2018年7月的进项发票分析发现,F公司有35.24%的进项税额从其所在省以外取得,M公司的这一比例更高,达到60.45%。表2为F公司这一期间的进项税额构成明细。

  表2反映了F公司产生增值税留抵的原因,以及留抵退税按中央和地方增值税分享比例负担存在的问题。首先,F公司的进项税额构成复杂,进项适用税率多为10%以上。然而,农机产品的销项税率在2017年为11%,2018年为10%,税率倒挂导致企业长期存在增值税留抵。其次,F公司35.24%的进项税额从省外取得,按照中央和地方增值税分享比例负担留抵退税,则当地税务机关需退还其并未收到的税款。特别是将表2与表1相对照,表1中,F公司2017年和2018年合计缴纳增值税税款仅2.90万元,但根据表2,其2017年7月至2018年7月,来自省外的进项税额就高达551.36万元。如果按照中央和地方增值税分享比例负担留抵退税,不仅当地财政难以承担,甚至还可能导致地方政府利用行政手段干预企业外购原材料和中间产品,不利于企业正常的生产经营和国内地区间贸易的健康发展。

  《方案》将留抵退税的地方分担部分由企业所在地全部负担调整为先负担15%,其余35%暂由企业所在地一并垫付,再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担,垫付多于应分担的部分由中央财政按月向企业所在地省级财政调库。这一改革方案在一定程度上缓解了财政困难地区退还增值税留抵税额的压力。就本文所举实例中的F公司和M公司而言,若按照调整后的负担机制,当地负担15%的留抵退税共计132.36万元(其中F公司81.36万元,M公司51.00万元),退税负担大幅下降。但是,对于地方先行垫付的35%部分(两公司共计308.83万元),尽管最终由各地按上年增值税分享额占比均衡分担,但垫付对于税收收入较少的地区仍然构成一定财政压力。因此,各地按上一年增值税分享额占比参与留抵退税的分担,仅是笼统地使增值税收入高的地方承担较多退税责任,难以从根本上理顺增值税的征收权益与退税责任之间的对应关系。特别是对于与本文所举实例中企业所在县类似的情形,当企业存在大量外购行为,并由于客观原因(如税率倒挂)产生增值税留抵时,即使规定企业所在地仅负担15%的留抵退税,依旧超过当地从该企业取得的增值税收入,对地方财政造成较大压力。

  四、欧盟跨境增值税退税实践及启示

  从国际经验看,一些将增值税作为中央税的国家,如澳大利亚、法国,由于其增值税收入全部归属于中央政府,产生的留抵退税也由中央财政负担,因而不存在留抵退税如何由地方参与分担的问题。另一些与我国同样将增值税作为中央和地方共享税的国家,如德国、西班牙等,由于其增值税分享采用消费地原则或均等化原则,税收分享与征收独立进行,也不涉及增值税留抵退税的分担问题。因此,难以取得增值税留抵退税负担机制的直接经验。本文借鉴欧盟针对欧盟企业的跨境增值税退税制度,以期从中探究可供我国完善留抵退税负担机制的经验。需要特别说明的是,欧盟增值税制度复杂,《欧盟增值税指令》也只是欧盟对各成员国增值税制度的指导性文件,各成员国根据各自国情在增值税制度的设计上还有不同。为了便于理解,本文仅讨论欧盟企业在欧盟成员国之间的跨境交易所涉及的增值税退税,其中,申请增值税退税的企业为欧盟企业,但并非退税国的注册企业。

  根据《欧盟增值税指令》,如果一个欧盟企业在其注册地之外的其他欧盟成员国产生可抵扣的进项,则可向该成员国申请退税。具体流程是(参见图2):首先,申请人向其所在国(Member State of Establishment,MSE)税务机关提交电子退税申请,税务机关当即向申请人出具电子确认收据;接着,本国税务机关对申请人是否符合申请条件进行审核,并将审核结果告知申请人;若符合条件,申请人所在国税务机关须在15天内将退税申请转发给退税成员国(Member State(s)of Refund,MSR),后者在收到申请时即以电子方式通知申请人;随后,退税成员国需在一定时期内审核并决定是否退税,该时期长短视申请人是否被要求补充其他信息而定,通常为4~8个月;最终,若达成退税决定,则退税成员国税务机关需在作出退税决定后的10个工作日内支付退税款。退税款通常在退税成员国支付,若申请人要求在其他欧盟成员国支付,退税成员国将从应退税款中扣除由此产生的银行转账费用。

  借鉴欧盟对欧盟企业的跨境增值税退税制度,如果将每一个欧盟成员国类比为我国的各个省份,那么本文所讨论的跨地区贸易则相当于欧盟成员国之间的跨境交易,因此,我们可以从欧盟运用于欧盟企业跨境交易的增值税退税制度中,得到对我国留抵退税负担机制的启示。本文认为,我国要有效解决增值税跨地区转移导致的留抵退税负担机制的问题,上述退税流程中有以下两点值得借鉴。

  第一,将增值税的进项抵扣与销项缴纳分开进行。随着税务信息系统的不断完善,利用电子化方式记录和管理企业的财会信息可以实现对企业进项与销项的逐笔登记,特别是记录每一笔交易涉及的买卖双方的所在地,从而可以在一定期间内,由系统汇总计算出来自不同地区的进项和销项数额,清晰地反映各地应收增值税和应负担的留抵退税情况,避免出现税款征收和退税的不一致。同时,由于退税地税务机关已收到销售企业所缴纳的销项税额,由其负担退税更符合权责对等的原则。

  第二,企业所在地与退税地税务机关各司其职,最大限度降低退税成本。企业所在地税务机关往往具有更多关于企业的信息,能够以较低的成本判定企业是否具备申请进项税抵扣的“身份要件”;而退税地往往是“进项来源企业”的所在地,更容易获取关于交易的信息。因此,由申请退税的企业所在地税务机关对其是否符合申请留抵退税的条件进行审核,由退税地税务机关对买卖双方的交易是否符合退税条件(例如交易的真实性、该笔交易对应的销项税款是否已缴纳、申请退税的金额是否与销售企业已缴销项税额一致等)进行审核,能够使退税成本最小化。

  五、优化我国增值税留抵退税负担机制的思路

  根据对我国当前留抵退税政策的梳理总结、对典型企业留抵规模和进项构成的分析,以及对欧盟企业跨境增值税退税制度实践的经验借鉴,结合我国现行增值税征管制度、地区间财力差异较大的现状、区域经济协调发展的要求,本文认为主要有三种解决我国留抵退税负担机制问题的思路。

  第一种思路,在短期内维持国内增值税收入按照50∶50的比例由中央和地方共享,但为避免本文所述的留抵退税负担机制扭曲,可参考《国务院关于完善出口退税负担机制有关问题的通知》对出口退税负担机制的调整,由中央财政全额负担增值税留抵退税。中央财政全额负担留抵退税可解决退税地与征税地不一致对退税地财政造成的负担。然而,将退税负担全部转移至中央,会对中央财政造成较大压力,即使中央财政的压力可以通过未来提高增值税的中央分成比例得到缓解,但仍难以从根本上解决增值税跨地区转移问题。同时,降低地方增值税分成比例会对地方财政造成较大压力,不利于政府间财政关系的“财力均衡、区域协调”,地方参与增值税收入分享却不需要负担留抵退税,还可能形成地方政府盲目鼓励企业扩大投资、上大项目的不良激励,不利于地方经济健康发展。

  第二种思路,参考欧盟企业跨境交易的退税流程,将销项缴纳与进项抵扣分开进行,按月或按季度进行增值税留抵的清算和退付。具体而言,当企业存在符合申请留抵退税条件的增值税留抵时,首先向其主管税务机关提交退税申请,并在申请中列明取得增值税进项的详细信息,主管税务机关在收到企业的留抵退税申请后,立即向企业开具申请受理回执。随后,由主管税务机关对企业是否符合增值税留抵退税申请条件进行审核并及时将审核结果告知企业;若企业符合申请增值税留抵退税的条件,由其主管税务机关将该退税申请转发至企业退税申请中列明的进项来源地税务机关。接着,进项来源地税务机关对该笔交易是否符合退税条件进行核验,若符合条件,进项来源地税务机关直接将税款退至申请退税企业的银行账户,退税完成;若不符合条件,进项来源地税务机关向申请退税企业出具相关说明。当进项来源地税务机关核验该笔交易符合退税条件时,还可能出现的一种情况是进项来源企业所缴税款不足以进行退付,此时可依照前述流程继续向上一交易环节追溯。这一思路的好处是能够实现由取得增值税收入的地区负担相应的留抵退税,实现增值税税款征收和退税责任的匹配。此外,由于这一思路要求在退税过程中,销售方所在地(进项来源地)和购买方所在地(申请退税的企业所在地)的税务机关对交易参与方和交易信息进行匹配核验,因而还可有效避免增值税发票的虚开问题,简化增值税监管。但是,这一思路对征管体系的调整较大,对建立全国统一的税务信息系统要求非常高,短期内在操作上存在较大难度。

  第三种思路,从我国增值税的地区间分享原则入手,通过对增值税收入地区间分享方式的调整,实现税收收入与留抵退税负担的匹配。我国目前的增值税地方分成部分按照生产地原则在地区之间分配。在生产地原则下,产品交易过程中的销售方所在地取得销售该产品产生的增值税。然而,“企业所在地负担留抵退税”的要求则是基于消费地原则,由交易中的购买方在其所在地申请留抵退税。对于中间产品(即非最终消费,买方可能有留抵退税的需求),当销售方所在地与购买方所在地不一致时,出现征税地与退税地的不一致,进而造成取得税收收入一方与负担退税责任一方的不一致。因此,从本质上讲,这种不一致源于增值税收入分享和留抵退税负担所基于的基本分配原则不同,只有使上述两者相一致,才能从根本上解决税收分享和退税负担的矛盾。本文前述思路二是通过增值税征管机制改革,使留抵退税的负担与生产地原则相协调;此处的思路三,则是将增值税收入的地区间分享调整为消费地原则,从而在现有征管体系和中央地方增值税分成机制不变的条件下,协调征税、分税和退税。在具体操作上,仍旧按照现行方式进行增值税征收,企业可向其所在地主管税务机关申请退税,但是在增值税分享时依照消费地原则,按月或按季度统计各地最终消费,并根据最终消费占比在地区间划分增值税收入。这样一来,增值税的征收只是预征,一个地方所征得的税款和实现的退税均与其最终实际分得的税款不直接相关。这种做法是对增值税收入地区间分配方式的根本变革,不仅能够解决增值税跨地区转移导致的留抵退税负担与收入分享主体不一致的矛盾,而且能够解决增值税按照生产地原则在地区之间分配所导致的诸如税收竞争、生产过剩等其他扭曲,从根本上理顺增值税地区间收入划分,促进经济增长方式的根本转变。

  作者:刘怡  耿纯    单位:北京大学经济学院  中央财经大学中国财政发展协同创新中心

  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)


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