代购代销的税收规定和会计处理

　　代购代销业务，是征收增值税还是征收营业税，为什么同一行为要交不同的税种？在什么情况下要交增值税，什么条件下要交营业税？是对商品交易行为还是对代购代销劳务？这也是营业税与增值税所涉及的区分比较难的一个问题。

　　委托代销商品的税收政策及会计处理问题
　　委托代销商品历来是商品销售的重要方式之一。这种销售方式既可以减少委托方的商品积压以加速资金周转，又可以减少受托方的商品资金占用以降低商品经营风险。关于委托代销商品业务的税收及会计处理方法会计并不是都很清楚的，在这里加以归纳解析。

　　《营业税税目注释》明确：代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。

　　一、委托代销商品业务中税务及会计处理方法
　　代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。代销货物有以下三个特点：①代销的货物，其所有权属于委托方；②受托方按委托方规定的条件出售；③商品的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费。在这项业务中会涉及增值税和营业税两种税务处理。在双方均为增值税一般纳税人的条件下，可以对双方的处理方法作如下分析。

　　1.受托方只收取手续费，严格按照委托方规定的价格销售商品。在这种代销方式下，委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额；受托方以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售，必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等，一般情况下，受托方交纳的增值税额为零。同时，对受托方收取的手续费收入应作为向委托方提供的劳务报酬并交纳营业税。

　　例1：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价200元／件，该商品成本120元／件，B企业按协议价格出售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业销售了全部甲商品，并向A企业开具了代销清单（增值税税率17%，营业税税率5%）。

　　（1）A企业的税务及会计处理：
　　①将甲商品交付B企业时，
　　借：委托代销商品　　12000元
　　　贷：库存商品　　12000元

　　②收到代销清单时，
　　借：应收账款-B企业　　23400元
　　　贷：主营业务收入　　20000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　　3400元（20000×17%）

　　借：主营业务成本　　12000元
　　　贷：委托代销商品　　12000元

　　借：营业费用　　2000元
　　　贷：应收账款-B企业　　2000元

　　③收到B企业汇来的价款净额时，
　　借：银行存款　　21400元
　　　贷：应收账款-B企业　　21400元

　　（2）B企业的税务及会计处理：
　　①收到甲商品时，
　　借：委托代销商品　　20000元
　　　贷：代销商品款　　20000元

　　②实际销售商品时，
　　借：银行存款　　23400元
　　　贷：应付账款-A企业　　20000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　　3400元（20000×17%）

　　借：代销商品款　　20000元
　　　贷：委托代销商品　　20000元

　　③取得A企业开具的专用发票时，
　　借：应交税金-应交增值税（进项税额）　　3400元
　　　贷：应付账款-A企业　　3400元

　　④支付A企业款项并计算代销手续费时，
　　借：应付账款-A企业　　23400元
　　　贷：银行存款　　21400元
　　　　　主营业务收入（或其他业务收入）　　2000元

　　⑤计算应交纳的营业税时，
　　借：主营业务税金及附加（或其他业务支出）　　100元
　　　贷：应交税金-应交营业税　　100元（2000×5%）

　　2.受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。这种代销商品业务可以视同买断的一种情况。委托方同样要在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额；受托方以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额，但其销项税额应按实际售价与增值税税率的乘积计算得出，并开具相应税额的增值税专用发票。也就是说，如果受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成了代销商品的手续费，则对此差价（不包括增值税）不应再征收营业税。

　　例2：承例1，B企业实际售价为240元／件，与A企业按协议价200元／件结算，不再另外收取手续费，其他条件不变。
　　（1）A企业的税务及会计处理：
　　①将甲商品交付B企业时，
　　借：委托代销商品　　12000元
　　　贷：库存商品　　12000元

　　②收到代销清单时，
　　借：应收账款-B企业　　23400元
　　　贷：主营业务收入　　20000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　　3400元（20000×17%）

　　借：主营业务成本　　12000元
　　　贷：委托代销商品　　12000元

　　③收到B企业汇来的价款时，
　　借：银行存款　　23400元
　　　贷：应收账款-B企业　　23400元

　　（2）B企业的税务及会计处理：①收到甲商品时，
　　借：委托代销商品　　20000元
　　　贷：代销商品款　　20000元

　　②实际销售商品时，
　　借：银行存款　　28080元
　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入）　　24000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　　4080元（24000×17%）

　　借：主营业务成本（或其他业务支出）　　20000元
　　　贷：受托代销商品　　20000元

　　③取得A企业开具的专用发票时，
　　借：代销商品款　　20000元
　　　　应交税金-应交增值税（进项税额）　　3400元
　　　贷：应付账款-A企业　　23400元

　　④按协议将款项付给A企业时，
　　借：应付账款-A企业　　23400元
　　　贷：银行存款　　23400元

　　3.受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，另外收取手续费。这种代销商品业务可以视同买断的另一种情况。双方增值税会计处理方法与第二种情况相同。对营业税的处理方法是，如果受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，另外收取手续费。那么仍要对受托方的手续费收入部分征收营业税。

　　例3：将例1、例2相结合，B企业实际销售价格为240元／件，与A企业按协议价200元／件结算。双方商定A企业按协议价的10%支付B企业手续费，其他条件不变。

　　计算应交纳的营业税时，
　　借：主营业务税金及附加（或其他业务支出）　　100元
　　　贷：应交税金-应交营业税　　100元（2000×5%）

　　可以这样理解代销行为：如果受托方按委托方确定的价格销售商品并与委托方结算，差价并末在受托方体现。而受托方得到的是按销售额一定比例提取的手续费。而手续费属于营业税的征税范围，要按5%的比例征收营业税。如果对受托代销货物加价销售并不再收取手续费，从实质上说就是一种自销行为，基差价已体现在增值额中，已征收增值税，当然就不用再征营业税了。如果代销货物即有加价，又在结算价中收取手续费，那么就要区别对待。加价部分作为增值额征收增值税，手续费部分征收营业税。

　　二、委托代购商品的税收及会计处理
　　代购代销货物本身的经营活动属于购销货物，在其经营过程中货物实现了有偿转让，应属增值税的征税范围。

　　营业税对代购代销货物征税，不是针对货物有偿转让这个过程的经营业务，而是对代理者为委托方提供的代购或代销贷物的劳务行为征税。这是由代购代销本身内含所定的。

　　所谓代购贷物，是指受托方按照协议或委托方的要求，从事商品的购买并按发票购进价格与委托方结算（原票转交）。如果受托方在代购贷物后按原价与委托方结算，则只需要就货物销售征收增值税，而没有征收营业税的问题了，但受托方在这个过程中提供了劳务，就需要取得经济利益。因此。受托方要按购进额收取一定的手续费，这就是受托方为委托方提供劳务而取得的报酬，也就是营业税规定要征税的范围。

　　对于代购贷物行为，《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]26号）作了明确规定：
　　代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。
　　(一)受托方不垫付资金；
　　(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
　　(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。

　　凡不符合上述规定的代购贷物行为，不论代理者与委托方如何结算，代理者的财务处理办法如何，均应征收增值税，而不征营业税。

　　例:某钢铁厂委托某铁精粉集中产地的A有限责任公司购买铁精粉，预付货款100万元。A有限责任公司购进铁精粉后按实际购进价格向某钢铁厂结算，并将销货方开具给某钢铁厂的增值税专用发票原票转交给某钢铁厂。共支付价税合计金额93.6万元。另按5%扣手续费4.68万元，并单独开具发票收取，收取的4.68万元的手续费即为营业税的征收范围。

　　帐务处理如下：
　　收到其它应付款时：
　　借：银行存款　　100
　　　贷：其它应付款　　100

　　转交代购货物时：
　　借：其它应付款　　93.6
　　　贷：库存商品　　93.6

　　收取手续费时：
　　借：其它应付款　　4.68
　　　贷：其它业务收入　　4.68

　　借：其它业务支出　　0.234
　　　贷:应交税金---应交营业税　　0.234

　　将剩余款退还委方时：
　　借：其它应付款　　1.72
　　　贷：银行存款　　1.72

　　如果A有限责任公司将增值税专用发票不转交给某钢铁厂，先购进铁精粉，增值税专用发票自留，并照原购进发票的原价，另外用本公司的增值税专用发票填开给钢铁厂。这样情况下，A有限责任公司的所谓代购铁精粉行为，变成了自营铁精粉行为，所收取的手续费属于销售货物时所收取的价外费用，应并入货物的销售额征收增值税。

　　或者钢铁厂没予付货款，而是由A有限责任公司先支付货款，待将铁精粉交付钢铁厂时，钢铁厂再支付货款，对A有限责任公司收取的手续费也要按价外费用征收增值税。

　　代购代销货物中由于不同方式的税收政策不同，所以有较大的税收筹划空间，纳税人可以对自己的实际情况选择不同的销售方法，避免重复纳税，争取企业利益最大化。