增值税销售额、企业所得税收入、土地增值税收入差异分析

来源:财税评论  作者:汪道平   人气:  时间:2019-12-20
摘要:房地产企业由于经营模式多变,加之涉及地产企业的税收政策繁杂,各地税局口径之多和变,即使是上述最基本的收入、成本问题,在各税种之间也有较大差异。换个角度理解就是,因为增值税、土增税用的是直接计算方法,而企业所得税用的是间接法,在会计核算基础上进行税会差异调整。

  全面营改增三年多了,可能很多人还对这三个概念傻傻分不清楚,其实也怪不得人,细究起来还真的满扯,先从用一个案例开始:

  甲房地产开发企业为一般纳税人,按照增值税一般计税方法计税。甲企业销售给乙公司一套房产,取得含税销售收入1090万,假设对应允许扣除的土地价款为436万。(为了简化起见,本文暂不考虑增值税、企业所得税、土地增值税预缴或预征情况,也不考虑增值税简易计税的情况)

  1、增值税销售额

  增值税涉及的问题有点复杂,需弄清楚含税销售额、销售额、全额开具发票、差额申报纳税等问题。

  根据国家税务总局公告2016年第18号规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

  销售额=(全部价款和价外费用—当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

  上述案例中,甲企业按照财税〔2016〕36号文规定,到期清算增值税,含税销售额为1090-436=654,销售额为(1090-436)/(1+9%)=600,对应销项税额为600*9%=54万

  甲公司开具增值税专用发票上相关栏目:金额1000,税率9%,税额90,价税合计1090。

  乙公司取得专用发票可抵扣进项税额为90.

  这种开票方式为“全额开票,差额征税”,销售方全额开票、差额申报纳税,对于可以全额开具增值税专用发票的“差额征税”,应当通过申报方式体现出差额后的税款,而不能采取“差额开票”的方式。购买方符合规定的可全额抵扣税款。

  相关增值税申报表填报示例如下(单位为万元):

  2、企业所得税收入=会计收入=开票金额

  由于我国企业所得税计算采用间接法,是在会计利润基础上调增减调减得到应税所得。不考虑税法视同销售等差异情况,一般而言,企业所得税收入=会计收入(填报在利润表主营业务收入)。

  企业所得税营业收入=全部价款和价外费用÷(1+适用税率)

  上述案例中,企业所得税收入=会计收入(不含税)=1090/(1+9%)=1000,会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致,企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致,均为1000万元。

  需要注意的是土地价款抵减问题。依据财会[2016]22号财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知:按现行增值税制度规定生企业发相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

  待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

  土地价款允许抵减的销项税=436/(1+9%)*9%=36万元

  账务处理为:

  借:应交税费_增值税_销项税额抵减  36

  贷:主营业务成本_土地  36

  3、土地增值税应税收入和土地成本

  财税[2016]43号规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

  国家税务总局公告2016年第70号规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

  在实操中,也有三种不同做法:

  1、做法一,也是多数地区做法。比较典型代表是广州市地方税务局在穂地税函[2016]188号关于2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引中明确的,纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。纳税人销售自行开发的房地产项目,且选用增值税一般计税方法计税的,按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

  总结为公式,也就是

  土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-销项税额

  =企业所得税收入+当期允许扣除的土地价款×适用税率

  =(含税销售收入+本项目土地价款×税率)÷(1+税率)

  上述案例中,甲企业土地增值税清算应税收入为不含增值税销项税额=1090-54=1036万,对应的土地成本为436万元。

  2、做法二、收入按会计收入(开票金额),土地成本按土地价款上的金额。比如规定,土地增值税清算时,已全额开具发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。

  上述案例中,甲企业土地增值税清算应税收入为1000万,对应的土地成本为436万元。

  3、做法三、收入按做法一,土地成本按会计核算中调减后的金额。上述案例中,甲企业土地增值税清算应税收入为1090-54=1036万,对应的土地成本为436-36=400万元。

  考虑到房地产开发企业土地成本可以享受20%加计扣除以及10%计算扣除,三种做法中对纳税人优惠程度排行为2>1>3。

  最后对以上各税种差异做个汇总,可以发现,会计收入-土地成本=土增税收入1-土地成本,结果还是一致的。

  看完以上分析,是不是觉得更晕了?还没考虑各税预缴呢……

  正如本系列开篇变局所言,房地产企业由于经营模式多变,加之涉及地产企业的税收政策繁杂,各地税局口径之多和变,即使是上述最基本的收入、成本问题,在各税种之间也有较大差异。换个角度理解就是,因为增值税、土增税用的是直接计算方法,而企业所得税用的是间接法,在会计核算基础上进行税会差异调整。

  不过也正因为上述分析中,特别是土增税计算中的多变,也为企业税筹留下一定空间,可以尽量争取最优模式,至少避免最差选择。


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