已注销纳税主体被发现注销前有偷税行为有关税务处理探讨

2002年，我们在查处一起涉及面较广，以支付手续费方式虚开增值税专用发票的案子中发现：有接近一半的企业在将虚开发票抵扣税款后办理了注销手续(这些企业部分是个体工商户、个人独资企业，部分是个人组建的有限责任公司)。其中有相当一部分注销企业的法定代表人在办理注销手续后，又以他人(如：妻子、父母)名义重新注册新的公司，而实际经营者还是他自己。

对于已注销企业，根据档案资料我们找到了这些注销企业的原法定代表人或直接经办人，面对大量的证据，他们对以前的虚开行为都供认不讳。但在处理这起案件时，对不同经济性质的已注销企业，特别对已注销有限责任公司补税、处罚的问题上，我们干部内部产生了两种不同意见：

一种意见认为：对于已注销企业，原纳税主体是个人、个体工商户、个人独资企业，追缴其所偷税款，不予处罚。对原纳税主体是有限责任公司的，认为注销后公司已没有自有资产，根本无法承担经济责任和行政责任，故不予追缴税款，不予处罚(本文只讨论税款追缴、行政处罚，不讨论刑事责任)，持这一观点的理由是根据浙国税(99)75号文及《公司法》的有关规定：

一、浙国税法(1999)75号《关于对已注销纳税主体、被发现注销前有偷税行为处理意见的批复》规定：
对于补缴税款(经济责任)该文认为，原纳税主体为个体工商户、合伙企业、个人独资企业，依照民法通则、合伙企业法、私营企业法的规定，从事经营的个体工商户个人、合伙企业的合伙人、独资企业的投资者对其偷税行为承担无限经济责任。原纳税主体为企业法人的，原则上以企业法人自有资产承担其偷税的经济责任。但企业的终止有下列情况的，开办该企业的单位和终止的企业共同承担偷税的经济责任：(1)终止的企业是由党政机关、事业单位开办的，该企业因偷税而应补缴税款的经济责任由企业与直接批准的业务主管部门共同承担；(2)终止的企业是由企业开办的公司(无论该公司是否具有独立的法人资格)或者是不具备独立法人资格的分支机构，其因偷税而应补缴税款的经济责任由开办该公司或分支机构的企业共同承担。
对于行政处罚(行政责任)，该文认为：根据谁违法、谁负责任的原则，原纳税主体的违法行为，只能由其自己承担行政处罚的责任，其他任何单位或个人都无义务承担。
因此，对于已注销的纳税主体是个体工商户、合伙企业、个人独资企业可予追缴税款，但不予处以罚款。

二、而对于个人组建的公司，根据《公司法》第三条“有限责任公司、股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。”的精神，既然主体已被终止，公司资产自然消忘，已无法落实追究对象和追究来源，同时，浙国税(1999)75号也未对此类公司作具体规定，故不宜追缴税款及罚款。
第二种意见认为：对于本案不论企业是何种经济性质，不论注销与否，均应一视同仁，补税并处以罚款，对已注销的个体工商户、个人独资企业，由其业主承担相应经济责任、行政责任，对已注销的有限责任公司，公司在注销清算时仍有资产的，由公司承担相应经济责任、行政责任，如果没有资产或资产不足，则由其出资的股东承担相应连带责任。

笔者赞成第二种意见，理由是：
1.体现了税法的公正性、严肃性。
根据第一种意见对同一违法行为，因为主体的存在与否及主体的经济性质，在税务处理上产生了三种不同的结果：
(1)尚存在的企业，补缴税款、罚款。
(2)已注销个体工商户、个人独资企业，补缴税款，不予罚款。
(3)已注销有限责任公司，不补不罚。
这样的结果将会导致尚在生产经营的企业想方设法去办理注销、逃避税务机关的稽查、逃避欠缴的税款，形成老实人吃亏、刁奸人占光的不良风气，税法的公平性和严肃性一扫而光，而第二种意见，则体现了税法的公正性，实现了法律面前人人平等的思想。

2.符合新《税收征管法》的精神。
根据新《税收征管法》第52条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款，滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定的期限的限制。”本条体现了打击偷、抗、骗税违法犯罪的决心。一方面本条法律在时间界限上加以了明确，对偷、抗、骗三种违法行为可以无限期追征；另一方面从对象上加以明确，本条法律针对偷、抗、骗税的所有纳税人和扣缴义务人，而不区分经济性质，纳税主体的存在与否，有人说既然企业已经注销，纳税义务就随之终止了。我认为这是一种偏面的观点，企业注销之后没有发生生产经营活动，确实不存在纳税义务，但在注销前，采取有目的的偷税手段，没有尽足纳税义务，那么，我认为注销后仍存在着没有履行完的纳税义务，纳税义务没有完全终止。

3.有利于加强征管，堵塞漏洞。
偷税是纳税人利用非法手段截留国家利益的行为，其作案手段具有较强隐蔽性，在短期内不易被发现，特别虚开发票更不易被发现。而税务机关检查具有一定的滞后性，一般企业2至3年才能被检查一次，以致一些利欲熏心的纳税人利用这个时间差大肆偷税，然后，恶意注销，以逃避法律追究。近年来，在全国发生的几起特大虚开发票案子都具有这一特征。根据第一种意见，假如注册几家有限责任公司，到税务机关办理税务登记，一般纳税人认为，然后领购发票，将这些发票以收取好处费全部虚开。之后，就办理注销手续，那么这些公司就无须承担相应经济责任及行政责任了吗?如果这些公司虚开税款数额1万元都不到，连刑事责任都可逃脱，岂不美哉?何乐而不为呢?那么国家利益何在呢?因此，从税务管理角度讲，对各类偷税应一视同仁，加大打击力度，弥补管理上的漏洞，使各个环节都不让犯罪分子有可乘之机。

4.从某种程度上讲，这一损害国家利益，逃避缴纳税款的注销行为存在着一定的不合法性。销行为中，有目的性、欺诈性的注销行为有两种：一种由于当年度一般纳税人标准不到；另一种就是为了逃避税务稽查，注销后，摇身一变，又以新的名义重新注册登记，干起挂羊头卖狗肉的勾当。对第一种，我认为情有可愿，因为企业生产经营的需要；第二种却是不能容忍的。在检查中，有的企业居然发这样的感慨：“我的企业早打算注销，几个月前注销就好了!注销后，计算机选案就抽不到了。”《征管法实施细则》第16条规定：纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款、缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。我认为结清应纳税款本身应包含着企业获取的所偷税款，企业在结清税款时忽视了真实性，而是采取有目的、隐蔽欺骗的手段少缴税款，法律规定应当结清税款义务而没有如实履行，从而侵割了国家利益。《民法通则》第五十八条规定：下列民事行为无效：“恶意串通、损害国家、集体或者第三者利益的”，“违反法律或者社会公共利益的”，“以合法形式掩盖非法目的的”。无效民事行为，从行为开始起就没有法律权力。我认为：这种违反法律、损害国家利益的注销行为是不合法的，甚至是无效的。