建筑业增值税涉税风险及防范

　　六、不能准确核算甲供工程

　　甲供工程是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。甲供工程有两种核算方式：

　　（一）总额法

　　工程的结算款包含甲供材。甲方采购后交给建筑企业使用，并抵减部分工程款。例如2018年6月，甲乙双方约定工程款1000万元，发包方甲方实际支付600万元，剩余400万元用甲供材抵顶工程款。乙方是一般纳税人选择一般计税，以上皆为不含税价。

　　1.甲方销售钢材时，双方账务处理：

　　（1）甲方

　　借：应付账款  464

　　贷：其他业务收入  400

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  64

　　（2）乙方

　　借：原材料  400

　　应交税费—应交增值税（进项税额）  64

　　贷：应收帐款  464

　　2.将钢材用于工程时，乙方账务处理：

　　借：工程施工—合同成本—直接材料费  400

　　贷：原材料  400

　　3.结算工程款时，双方账务处理：

　　（1）甲方

　　借：开发成本  1100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  100

　　贷：应付账款  1100

　　（2）乙方

　　借：应收账款  1100

　　贷：工程结算  1000

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  100

　　（二）净额法

　　甲供材与工程款无关，甲方采购后交给建筑企业使用，工程款另外支付。例如甲乙双方约定工程款600万元，甲供材400万元，工程价款不包含甲供材。乙方是一般纳税人选择一般计税，以上皆为不含税价。

　　1.甲方不确认钢材收入，乙方不做采购钢材的账务处理。

　　2.将钢材用于工程时，双方账务处理：

　　甲方：

　　借：开发成本—建筑安装工程费  400

　　贷：原材料  400

　　乙方不做账务处理

　　3.结算工程款时，双方账务处理：

　　（1）甲方

　　借：开发成本  600

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  60

　　贷：应付账款  660

　　（2）乙方假设选择一般计税

　　借：应收账款  660

　　贷：工程结算  600

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  60

　　甲供材业务建议分别就甲供材和施工工程进行采购和招标，防范甲供材重复列支造成少缴税款的风险。

　　七、差额纳税不符合规定

　　差额纳税是指建筑企业适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。可能存在以下风险：

　　（一）对一般计税进行了差额纳税

　　营改增以后，虽然全行业纳入了增值税的征收范围，但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，实施办法规定提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。文件规定的是简易计税可以差额扣除，由于一般计税可以凭增值税专用发票抵扣税款，因此一般计税是不能够差额扣除的，只是在预缴增值税时扣除分包款，建安企业应注意不能在申报时对一般计税项目进行差额扣除。

　　（二）预缴时跨项目扣除了分包款

　　建安企业应按按照工程项目分别计算应预缴税款，分项目预缴。为了保证扣除的分包款与项目一一对应，国家税务总局特别对允许扣除的增值税发票的开具提出了一定的要求，即需要在增值税发票的备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）以及项目名称，但仍可能存在部分建安企业在预缴时跨项目差额扣除分包款的情况。例如，A、B两个项目都是简易计税项目，A项目没有对外分包，当月取得工程款收入100万元，B项目因为没有与业主结算，暂没有取得工程收入，但支付了分包款40万元，预缴时A项目不能够扣除B项目的分包款。预缴时为什么允许扣除分包款，理由是分包款本身已经有预缴，如果不从价款中扣除，就会造成企业重复缴税的问题。但是如果不对项目加以区分，企业很可能将其他项目的分包款都纳入本项目进行扣除，减少预缴税额，同时也给各地财政收入带来了交叉影响，所以需要分项目预缴。但是申报时可以扣除，因为申报是按企业申报，而预缴是分项目预缴的，这是申报和预缴的区别所在。

　　（三）未按规定留存简易计税备案资料

　　根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）规定，自2019年10月1日起，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，需要提醒注意的是，文件虽然取消建筑服务简易计税项目备案，但以下证明材料仍行留存备查：

　　（一）为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同；

　　（二）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　(四）差额扣除凭证不合法

　　可以差额扣除的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。其中，合法有效凭证是指：

　　1.从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　2.从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

　　3.国家税务总局规定的其他凭证。

　　自2019年1月1日起，主在预缴地实现的月销售额未超过10万元的（季度销售额未超过30万元的）小规模纳税人，当期无需预缴税款。适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定。

　　八、不能准确核算人工成本

　　建安企业用工模式主要有以下三种，第一种是自有工人模式，季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员发生的人工成本都可以比照自有工人处理。自有工人工资，无法抵扣进项，也无法差额扣除。第二种用工模式是劳务派遣模式，劳务派遣的最大特点是劳动关系与用工关系相分离，被派遣员工与建筑企业只有用工关系，没有劳动关系。派遣员工与劳务派遣公司是有劳动关系但没有用工关系。由于劳务派遣公司是可以差额计税的，建安企业从劳务派遣公司取得的可以抵扣的进项发票实质上是劳务派遣费扣除掉支付给劳务派遣员工工资、福利和为劳务派遣员工缴纳三险一金以后的金额。在劳务派遣用工模式下，用工单位不能够差额纳税。

　　举个例子，A是一家建筑企业，2018年7月承包了一项工程，造价1000万元，支付给劳务派遣单位200万元，这200万元中劳务派遣公司用来支付劳务派遣员工工资、福利和三险一金费用180万元，劳务派遣单位选择差额纳税（200-180）/1.05×5%=0.95万元。

　　A公司收到劳务派遣公司的增值税专用发票时：

　　借：工程施工——合同成本  180

　　管理费用——劳务费  19.05

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  0.95

　　贷：应付职工薪酬—劳务用工—工资等  180

　　应付帐款  20

　　需要提醒注意的是根据《劳务派遣暂行规定》，劳务派遣用工只能在临时性、辅助性或者替代性工作岗位上使用，且用工数量不得超过用工总量的10%。

　　第三种用工模式是劳务分包模式，分包业务可以理解为建设工程业务的多层多方建设，分包业务可以差额扣除。

　　举个例子，A建筑公司是一般纳税人，在本市承包了一项建筑工程，属于甲供工程，工程造价1000万元，将其中的200万元分包给B公司。2018年6月，A公司办理工程价款结算，收到工程款1000万元，支付分包款并取得了B公司开具的增值税普通发票，A公司选择简易计税方法计税，该月应纳税额是多少？

　　A公司应纳税额=(1000-200)/1.03×3%=23.3万元。

　　1.A公司办理结算时，增值税纳税义务发生

　　借：应收账款  1000

　　贷：工程结算  970.87

　　应交税费——简易计税（计提）  29.13

　　2.发生分包成本费用时

　　借：工程施工——合同成本  200

　　贷：银行存款等科目  200

　　3.取得分包方开具的发票并且纳税义务发生时

　　借：应交税费——简易计税（扣减）  5.83

　　贷：工程施工  5.83

　　4.申报时

　　借：应交税费——简易计税（缴纳）  23.3

　　贷：银行存款  23.3

　　上述三种用工方式，自有工人工资，按照工资表扣除，无法抵扣进项，也无法差额扣除；劳务派遣用工方式，不能够差额扣除，并且取得的进项发票税额并不是总的派遣费，仅是派遣费中的管理费部分，不含交给派遣公司用来支付给派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金。实务中可能存在部分建安企业混淆三种用工模式，尤其是将劳务派遣当作是劳务分包，对劳务派遣费用也在收入中进行了差额扣减，造成少缴增值税。劳务分包与劳务派遣的经济实质完全不同，其在会计核算及涉税处理上也存在较大差异，一旦判断错误将影响企业的财务状况和经营成果，从而对财务报表使用者产生影响。甚至有企业借劳务外包的名义逃避工资总额监管、税收征管和坐支套支现金滥发工资外收入等。

　　九、取得预收款，未按规定预缴税款

　　实务中可能存在部分跨市跨省项目，纳税义务发生时未在建筑服务发生地预缴税款，或者收到预收款时未预缴税款的情形。

　　关于建筑业税款预缴有两个重要的文件，一个是《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称11号公告），另一个是《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号，以下简称58号文）。11号公告规定，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不需要在项目所在地预缴增值税。58号文规定，自2017年7月1日起，以预收款方式提供建筑服务，收到预收款的当天不再发生纳税义务，但是需要预缴税款，按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目（指跨市跨省项目），纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（指同一地级市内项目）纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　把上述两个文件总结下：纳税义务发生时，同一地级市内的项目，不需要在项目所在地预缴税款，直接在机构所在地申报；跨市跨省项目，需要在建筑服务发生地预缴税款。收到预收款时不论是跨市跨省项目还是当地项目都需要预缴，同一地级市内在机构所在地预缴，跨市跨省项目在项目发生地预缴。

　　举个例子，北京市海淀区的甲建筑企业到北京市朝阳区施工，甲企业2018年2月收到朝阳区项目的预收款时，需要在海淀区税务局预缴税款；5月收到朝阳区项目进度款时纳税义务发生，不需要在朝阳区预缴税款，直接在机构所在地海淀区税务局申报纳税；即同一地级市内项目纳税地点在机构所在地。再举个例子，北京市海淀区的甲建筑企业到天津施工，甲企业2018年6月收到天津项目的预收款，需要在天津项目所在地税务局预缴税款；2018年8月收到天津项目的进度款时纳税义务发生，也需要在天津项目所在地税务局预缴税款。即跨市跨省项目纳税地点在项目所在地。

　　十、未按规定确认收入

　　（一）少计收入、隐瞒收入

　　1.向分包工程企业收取分管管理费，未计入收入。

　　某些建筑企业将工程分包给施工企业，向分包企业收取分包款项的同时，收取一定比例的分包工程管理费，直接冲减“工程施工”成本，未按规定计算增值税收入，存在少缴增值税、城建税及附加、印花税的风险。

　　2.处置下脚料收入，未按规定计提销项税额

　　部分企业在施工过程中，处理建筑材料下脚料收入未申报缴纳增值税、城建税及附加。

　　3.收取的与工程有关的其他收入与价外费用，未按规定计提销项税额

　　部分建安企业取得与工程有关的额外收入，如质量奖、提前竣工奖、延期付款利息等未按规定计提销项税额。

　　4.收到垫资施工利息未确认增值税收入的风险

　　部分企业存在垫资从事工程施工收到对方付给的利息，未作为收入的价外费用，而是红字冲减财务费用，少缴纳增值税、城建税及附加。

　　（二）未按纳税义务规定的时间确认收入

　　部分建安企业以开票金额申报收入，未按照合同约定的付款时间及金额确认收入计算缴纳增值税、建建税及附加，未按照增值税纳税义务发生时间确认收入。

　　建筑业的增值税纳税义务时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　对于纳税义务发生时间的理解，可以分解为四种情形：第一种是发生应税行为并且收到款项的当天，如果没有发生应税行为，收到预收款不发生纳税义务，对建筑行业来说，发生应税行为并且收到款项的当天，主要是指收到工程进度款的当天。第二种是取得索取销售款项凭据的当天，指的是书面合同约定的付款日期。第三种，如果没有约定哪天取得销售款就是服务完成的当天，一般是指工程竣工验收合格的当天。第四种先开具发票的为开具发票的当天，只要开具了发票，不管是否收到了款项，都要确认纳税义务发生。纳税义务发生时间是按开票——收款——合同——完工这样一个孰早顺序来确认的，先开票的按开票时间，没有开票的已收取工程进度款的按收款时间，没有收款的有合同约定的按合同约定，没有合同约定的，才是工程服务完成当天。

　　存在的风险主要有一是部分建安企业存在随意签合同，却没有按照合同约定的时间确认收入的风险。二是部分建安企业不收款不做增值税收入，由于业主资金困难未按照合同约定的时间支付工程款，就没有按合同约定的付款日期确认纳税义务发生。

　　举个例子，浙江乙建筑公司为增值税一般纳税人，2017年向安徽的甲公司提供一项建筑服务，是甲供工程，假设开工和完工在同一年度，合同值为1000万元，选择采用简易计税方式。乙建筑公司把其中300万元的项目分包给丙公司，结算并支付分包款时，取得丙公司开具的普通发票。乙公司自建部分成本为500万元。工程完工后办理结算并收取甲公司全部工程款1000万元。

　　案例中甲公司是发包方，乙公司是总承包方，丙公司是分包方。站在乙公司角度进行帐务处理。

　　1.乙公司发生自建部分的施工成本时

　　借：工程施工——合同成本  500

　　贷：原材料/应付职工薪酬等  500

　　2.分包工程结算，收到分包方丙公司开具的发票时

　　借：工程施工——合同成本  291.26

　　应交税费——简易计税（扣减）  8.74

　　贷：应付帐款——丙公司  300

　　3.异地项目，工程完工后办理结算并收取甲公司全部工程款1000万元时在项目所在地预缴税款，预缴时可以扣除支付给丙公司的分包款300万元。

　　预缴税款=(1000-300)/1.03×3%=20.38万元

　　借：应交税费——简易计税（预缴）  20.38

　　贷：银行存款  20.38

　　4.工程完工，收到发包方甲公司工程款时，增值税纳税义务发生

　　借：银行存款  1000

　　贷：工程结算  970.88

　　应交税费——简易计税（计提）  29.12

　　5.支付分包工程款时

　　借：应付帐款——丙公司  300

　　贷：银行存款  300

　　6.确认合同收入和成本，注意这里会计和企业所得税按完工百分比确认的收入要与增值税纳税义务发生时间确认收入要区别开

　　借：主营业务成本  791.26

　　工程施工——合同毛利  179.62

　　贷：主营业务收入  970.88

　　7.工程结算与工程施工对冲结平

　　借：工程结算  970.88

　　贷：工程施工——合同成本  791.26

　　——合同毛利  179.62

　　8.将“应交税费——简易计税”各明细专栏对冲

　　借：应交税费——简易计税（计提）  29.12

　　贷：应交税费——简易计税（预缴）  20.38

　　应交税费——简易计税（扣减）  8.74

　　综上，本文一共总结了建筑业的十大增值税涉税风险，建安企业一定要树立增强风险的意识，不要真的因出现这十大涉税问题，被要求补税，加收滞纳金，行政处罚甚至涉嫌犯罪被移送公安机关才引起重视。建安企业平时要尽量规范账务处理，发票如实开具，按规定纳税申报，防范于未然。