企业所得税法实施条例第七十五条释义

　　第七十五条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

　　【条例释义】本条是关于企业重组过程中有关资产税务处理的原则性规定。

　　重组，是一个概括性地描述涉及一个或者几个企业的法律或者经济结构重大改变的全部交易类型的总括概念。我国原内、外资企业所得税法中有许多文件涉及企业重组的税务处理，但重组的定义和分类未能完整界定。如《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发〔1998〕97号)、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)、以及《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发〔2000〕119号)等，所指的“重组”均指这一概念，而不具体专指某一业务。企业发生重组活动，有关资产的价值将会产生变化或者调整，需要处理相应的企业所得税事务。随着经济社会的进一步纵深发展，企业重组的现象日益频繁，有必要对涉及企业所得税的事宜作出规范。考虑到企业重组的内容相对较新，有些规定也需要根据实践经验积累作适时调整，不适宜在条例中予以固化处理，而且企业重组过程中发生的交易活动的企业所得税事宜，从本质上仍属于资产的税务处理范畴，对其专设单节作规定，与条例的立法体例和框架不甚协调，所以条例最后只是对企业重组过程中有关资产税务处理事宜，作了原则性规定，具体将由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：

　　一、企业重组过程中，有关资产应在交易发生时确认转让所得或者损失

　　企业重组业务是由重组当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产(包括股权)，然后按旧资产公允价值相当的金额购置新资产(包括投资)两项交易。对资产转让行为来说，如果被转让资产的计税成本低于转让市价，其差额将作为所得而课税;如果计税成本高于市价，将确认一笔损失。同时，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，以防止在重组业务中对一项资产转让确认两次转让所得或损失。

　　二、有关资产在确认转让所得或者损失后，应当按照交易价格重新确定计税基础

　　由于在企业重组过程中，有关资产的转让所得或者损失，是以交易价格为基础所确定的，而这部分所得或者损失已经作了相应的税务处理，所以就应该按照交易价格重新确定相关资产的计税基础，作为该特定资产下一次交易活动的税务处理基础。

　　三、国务院财政、税务主管部门的除外规定权力

　　根据本条的规定，国务院财政、税务主管部门可以对企业重组过程中相关资产的税务处理作出除外规定，即可以暂时不确认有关交易资产的转让所得或者损失。这主要是考虑到，在企业以整体资产交换股权、整体资产置换、企业合并或者分立等重组活动中，对企业的投资者而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资。如果对其投资形式的简单变化一概要求确认转让所得征收企业所得税，会对企业正常的投资和重组行为造成阻碍。因为，企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金纳税。对一个缺乏现金流的重组征税，通常会阻碍该重组行为的正常进行，造成资源配置的无效率。发达国家税法中一般都将企业重组分为需要对重组中涉及的资产交易所得征税的“应税重组”和对重组中涉及的资产交易所得暂时不征税的“免税重组”，许多发展中国家和经济转轨国家也有类似规定。所谓“免税重组”只是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予暂免征税的待遇。同时，为了保证有关资产的增值不致因转让而永远逃出企业所得税征税范围之外，接受资产的企业不能按有关资产的评估确认后的价值调整计税成本，并不是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予永久免税的优惠政策，而只是一个递延纳税的待遇，待资产受让方将资产隐含的增值或者损失最终实现时，仍要对其征税。各国税法规定的免税重组的主要条件包括：(l)企业整体资产转让后，受让企业继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”。(2)转让资产的企业或者其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有“权益的连续性”。随着我国市场经济体制改革的不断推进，资本市场发展日渐成熟，企业之间由于经营需要所发生的重组行为日益普遍，合并、分立、股权置换、整体上市等已成为上市公司之间优化配置资源的重要方式，因此，针对出于经营目的的现金流量较少的重组交易实行免税待遇，就成了保持税收中性的一个必要安排。免税重组的条件，将采用“经营的连续性”和“权益的连续性”的双重标准。但是，仅仅出于避税目的而不是正常经营目的的重组行为，并不是免税重组政策鼓励的对象。具体的企业重组税务处理办法，将由国务院财政、税务主管部门根据企业所得税法的授权在部门规章中进行明确。