2020年1月1日起,部分欧盟反避税指令将在荷兰正式生效

来源:中国税务报 作者:邓依雯 王纪林 蒋玲丽 人气: 发布时间:2019-11-29
摘要:赴荷投资:掌握规则变化,调整税务安排 欧盟颁布反避税指令,主要是为税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划中的部分内容提供统一的立法实施指导。其中,反避税指令一(ATAD1)中主要包括利息扣除限制规则,一般反避税规则,受控外国企业规则和退出税规则;反...

  赴荷投资:掌握规则变化,调整税务安排

  欧盟颁布反避税指令,主要是为税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划中的部分内容提供统一的立法实施指导。其中,反避税指令一(ATAD1)中主要包括利息扣除限制规则,一般反避税规则,受控外国企业规则和“退出税”规则;反避税指令二(ATAD2)主要包括混合错配规则。2020年1月1日后,除反向混合错配规则外,欧盟反避税指令内的规则均已在荷兰生效。

  2020年1月1日起,部分欧盟反避税指令将在荷兰正式生效。除反向混合错配规则外,欧盟反避税指令内的规则均已在荷兰生效。该指令是欧洲直接税领域前所未有的变化,将对在欧盟投资运营的跨国公司产生重大税务影响。笔者发现,荷兰对利息扣除限制规则、受控外国企业规则和混合错配规则做出较大调整,应当引起中国投资者关注。

  引入收益剥离规则

  为符合欧盟反避税指令要求,荷兰在废除了大部分原有的利息扣除限制规定的基础上,引入了收益剥离规则。

  根据利息扣除限制规则,利息费用的税前扣除,以税息折旧及摊销前利润的30%为上限。税息折旧及摊销前利润是未计利息、税项、折旧及摊销前的利润的简称,英文是Earnings Before Interest,Taxes,Depreciation and Amortization,缩写为EBITDA,用以计算公司经营业绩。

  对于构成合并申报纳税集团的纳税人来说,除了这一固定比率之外,还可以选择其他两种扣除方式。一是基于权益外溢规则,如果纳税人能够证明,其所有成员权益总和与所有成员总资产总和的比率,低于实行财务合并的集团的相应比率,且二者相差不超过2%,则纳税人可全额扣除其超额利息费用;二是基于集团比率规则,用集团比率来扣除超额利息费用,该集团比率以与第三方交易相关的超额利息费用除以集团层面的EBITDA来确定。若超额利息费用不超过300万欧元,或如果纳税人是独立实体(非合并纳税集团成员),成员国也可以允许纳税人直接扣除超额利息费用。

  引入收益剥离规则后,企业在荷兰的净借款成本税前扣除限额为EBITDA的30%,或者是固定值100万欧元。需要关注的是,收益剥离规则不包括集团扣除比例的例外情况,也不适用于该规则生效时已有的贷款。

  收益剥离规则实施后,建议纳税人在融资时考虑利息扣除限制的影响,避免超过扣除限制导致税收损失。比如,跨国中资企业在荷兰成立公司,并有融资计划的,则需要合理预估融资后该公司的EBITDA,在确定融资金额时,充分考虑是否存在因产生的利息超过规定限额而不能扣除的风险。笔者建议在荷兰投资的纳税人,尽快计算收益剥离规则对自身应纳税所得产生的影响,以便在有再融资需求时,降低利息支出超出限额而不能扣除的风险。

  采用收入法或实质法

  欧盟反避税指令一要求欧盟成员国采用收入法或实质法,将受控外国企业的收入纳入计税基础。

  具体而言,收入法是指将受控外国企业取得的特定类型的被动收入纳入年度计税基础。实质法是指,如果一笔收入根据独立交易原则无法分配至受控外国企业,但是根据企业所承担的职能和风险可将该收入归属于受控外国公司的,此笔收入应计入纳税人计税基础。目前,实质法已经在荷兰的税法体系中得以实施,同时针对某些滥用情形,荷兰也引入了收入法作为补充规则。

  根据已实施的受控外国企业规则,如果某一外国实体位于低税率管辖区,荷兰纳税人在其中拥有超过50%的直接或间接利益,同时该实体30%以上的所得属于被动所得,则该外国实体会被认定为受控外国企业。一般而言,企业取得的金融资产的利息、知识产权的特许权使用费、股权转让的股息利息和融资租赁收益等收入,会被认定为被动所得。换言之,开展实质经营活动的外国实体通常不会适用受控外国企业规则。

  需要关注的是,荷兰将企业所得税法定税率低于9%的国家(地区)视为低税率管辖区。根据荷兰财政部2019年发布的名单,美属萨摩亚、安圭拉、巴哈马、巴林和伯利兹等21个管辖区被确认为适用受控外国企业规则的低税率税收管辖区。近日,荷兰政府就更新2020年度低税率税收管辖区名单事项进行公开意见征询,预计2019年12月公布最终名单,建议企业及时关注名单的变化情况。此外,欧盟非合作管辖区名单,即欧盟黑名单中所列示的管辖区也被荷兰认定为低税率税收管辖区。

  与大多数亚太地区税收管辖区不同,荷兰受控外国企业规则不仅限于一级(直接)子公司,荷兰纳税人持有超过50%间接利益的外国实体,也可能被认定为受控外国企业。一旦被认定为受控外国企业,未分配的被动所得要纳入荷兰纳税人应税所得中。此时,荷兰税务机关还可能结合参股豁免制度等政策进一步判断和审查,确定该消极所得是否应纳入应纳税所得额,在荷兰缴纳税款。因此,建议企业在分配利润时,要考虑是否存在受控外国企业分配的所得,及时就相应所得缴纳税款。

  执行反混合错配规则

  荷兰政府准备按照欧盟反避税指令二的要求,执行反混合错配规则,具体包括混合实体、混合金融工具、混合常设机构、混合财产转让、进口错配和双重税收居民这六项政策。

  实务中,由于欧盟内部的不同成员国,在所得性质认定、实体性质认定和交易性质认定等方面存在税制差异,一些纳税人借此差异对同一实体、金融工具或交易进行不同税务处理,产生双重扣除或者一方扣除、一方不计入应税收入的错配结果,使得交易方总体税负减少,这就是所谓的混合错配。

  根据规定,如果纳税人通过混合错配,出现双重扣除的情形,仅可以在支付来源国,也就是付款方扣除。此外,如果混合错配导致纳税人在没有对应应税收入的情况下扣除费用,则付款人所在的成员国不应允许此类扣除。例如,如果荷兰公司向中国香港公司支付利息费用,而中国香港公司将该利息收入申报为离岸收入,享受免税待遇,则荷兰公司不能扣除相应的利息费用支出。

  反混合错配的核心规则是:如果纳税人所支付款项在收款方所在国不需要纳税,那么付款人层面也不能抵扣该笔款项。如果出现不适用核心规则的情形,比如付款人不是欧盟成员国,通常要适用次要规则,即收款人须将收到的款项纳入应纳税所得额。

  2020年1月1日起,反混合错配规则将正式生效,中国投资者须结合实际经营情况、两国税收协定和国内税法等,避免与荷兰纳税人进行混合错配安排。若已存在混合错配安排,建议在2020年1月1日前对该安排进行重组,否则,与混合错配安排相关的费用支出将不得扣除,或者会出现对应收入被纳入荷兰纳税人应税收入的情况,可能影响双方交易的顺利进行。同时,根据反混合错配规则要求,纳税人应提供反混合错配条款适用情况的分析文件,建议相关中国投资者在规定的期限内准备好相应文件资料。

  [作者单位:安永(中国)企业咨询有限公司]