北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第2号 资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-货币资金

资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-货币资金

京会协专[2023]2号           2023-11-23

　　特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市和资金占用等目的，实施财务造假情况时有发生。其中货币资金舞弊较为常见和典型，成为会计差错和审计失败易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。

　　鉴于货币资金对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对货币资金领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会证监会(以下简称中国证监会)有关监管规定及中国注册师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对货币资金审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。

　　一、有效识别并应对货币资金相关舞弊风险的重要意义

　　根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，财务报表的错报可能由于舞弊或者错误所致，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，关注舞弊导致的错报风险。

　　货币资金通常是资产负债表的重要项目，是企业流动性最强、易于被侵占的资产。同时货币资金作为业务活动中的重要组成部分，贯穿于业务开展整个过程中。因此，货币资金通常是财务报表审计中的重要领域。随着“两康事件”的发生及其他类似案例的出现，货币资金舞弊对资本市场的危害逐渐凸显并受到社会各界重视，对会计师事务所的压力与日俱增。注册会计师亟需针对货币资金舞弊开拓审计思路、创新审计方法和丰富审计资源，将审计风险降至可接受的低水平，为发表恰当的审计意见提供有力支持。

　　二、常见的货币资金舞弊手段

　　《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)(以下简称28号文)就货币资金舞弊风险归纳为以下三类：第一类是虚增货币资金余额，导致货币资金存在性认定存在重大错报;第二类是通过虚构资金收付和业务交易发生额，从而虚增收入、成本等反映被审计单位经营业绩的报表项目;第三类是货币资金被大股东占用，或定期存单用于质押、担保但未如实披露。第二类、第三类的结果一般也可能表现为虚增货币资金余额。

　　另外，实务中还可能存在为了隐藏借款、少记利息导致借款取得的资金不入账，影响货币资金列报完整性的风险。

　　(一)虚增货币资金余额

　　虚增货币资金余额的常见手段主要为虚构银行账户、虚增银行存款余额，伪造银行对账单、定期存单等，达到粉饰报表目的。例如某上市公司采用虚构银行存款余额的方式在2017年财务报表中虚增货币资金余额299.44亿元，占其披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。

　　(二)虚增货币发生额

　　虚增货币资金发生额的常见手段主要表现为伪造或篡改货币资金发生额及资金往来方等信息以配合虚构销售、采购等交易，有时为了虚构余额目的也需要同时虚增发生额。例如金亚科技通过虚构客户和销售交易、伪造银行单据等方式虚增收入和利润。欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式在各会计期末冲减应收账款，虚构应收账款的收回，虚增经营活动现金流及少计提坏账准备。

　　(三)大股东资金占用

　　大股东侵占货币资金的常见手段相对较复杂，主要包括：

　　1.直接或间接拆借资金给大股东，或质押银行存款、银行理财产品、银行存单为关联方提供担保。例如某集团为关联方开具银行承兑汇票质押银行存款3亿元。

　　2.通过与银行签订集团现金管理账户协议或类似协议开展资金池业务或外埠存款等，造成资金被大股东占用。例如某上市公司2018年末利用资金池协议被大股东占用资金122.1亿元。

　　3.银行账户在体外核算，银行存款不入账，或向关联方开具银行承兑汇票、商业票据、国内信用证等不入账，资金被大股东侵占使用。

　　4.利用无商业实质的购销业务、各类金融和非金融的投资活动等形式向大股东转移资金。

　　以上各类舞弊手段有时因为兼有粉饰财务报表和占用资金的目的而被同时组合采用，对被审计单位财务报表的真实性和公允性产生了严重的不良影响。因为资金流量大、涉及银行众多、舞弊手段多样且隐蔽，而在审计中需要借助银行等第三方的协助及被审计单位的配合等各种原因，货币资金审计成为注册会计师审计实务中一个非常具有挑战性的工作。

　　三、注册会计师针对货币资金舞弊的风险识别和应对

　　注册会计师应保持职业怀疑态度，以专业、务实的执业精神贯彻谨慎性原则;恰当识别和评估货币资金相关的舞弊风险，必要时扩大测试范围、采取具有针对性的应对措施。

　　(一)评估货币资金相关的风险因素和重大错报风险

　　舞弊风险因素，是指表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。根据舞弊三角理论，货币资金审计中常见的“动机或压力”体现为财务稳定性、盈利能力、营运资金方面受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，被审计单位的控股股东或实际控制人营运资金不足、缺乏足够的信贷支持等;“机会”主要体现为与货币资金相关的会计系统和信息系统无效或存在缺陷、货币资金的特性增加了被侵占的可能性;“态度或借口”主要表现为管理层为财务造假编织似是而非的理由，例如以头寸管理、集团资金管理的名义实施资金占用，或者以保密等借口对注册会计师接触货币资金的信息和审计证据施加限制等。注册会计师应充分识别各类异常情形所反映出的风险因素，并结合行业和业务、公司治理、内部控制等维度评估和分析重大错报风险。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在舞弊导致的重大错报风险。

　　(二)了解被审计单位的现金流量属性特征

　　货币资金作为企业业务活动中的重要要素，现金流量属性特征与企业所处行业、业务模式、主要产品所处生命周期等有较强相关性，注册会计师可结合以上因素，结合被审计单位的具体情况，对货币资金发生额实施分析程序，考虑经营活动、投资活动和筹资活动中的资金流是否合理，与获得的非财务信息是否存在不一致的异常情况。同时可通过分析货币资金余额在不同期间的变化情况、对比同行业企业的资产负债结构比例等，结合对被审计单位的资金管理模式和方法的了解，关注是否存在异常情形。

　　(三)针对虚构货币资金余额的审计程序

　　针对虚构货币资金余额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：

　　1.从银行等第三方直接获取对账单等审计证据，对被审计单位的货币资金余额执行核对程序，并对整个函证过程保持控制。注册会计师需严格按照财政部《加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》(财会〔2022〕39号)的要求，由共享中心的专门团队采用集约化的方式实施银行函证程序，对函证实行全过程的控制，深入调查不符事项或存在的例如资金受限、表外账户等异常情况。通过银行与事务所之间的电子函证平台采用数字化函证方式加强对函证过程的控制，降低舞弊实施机会，提高函证质量和效率。

　　2.在被审计单位的基本户银行或者当地人民银行打印最新开户清单，与被审计单位提供的账户清单核对，以核实银行存款和开户信息的完整性。从被审计单位的基本户银行直接获取企业信用报告，从开户行的终端或网银、银企直连客户端打印银行对账单等，与银行日记账的记录执行双向核对。

　　3.对存在的异常情况保持警觉，考虑实施有效的、具有针对性的审计程序。例如获取的银行对账单没有银行印章、交易对方名称，或摘要异常，存在长期或大量银行未达账项，受限货币资金占比较高或存在大额境外资金等。

　　4.在审计分工时，由审计经验较为丰富的审计人员负责货币资金审计程序。对识别出的货币资金舞弊迹象及时向项目合伙人汇报，必要时执行业务咨询。

　　5.当审计范围受限时，例如不能实施函证程序，不能直接从银行或网银终端取得银行对账单或无法获取银行存款余额调节表，无法配合对存在资金侵占风险的资产项目实施“延伸”审计程序等，可能需要考虑未发现的错报(如存在)对审计意见类型的影响，或在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)。

　　(四)针对虚构货币资金发生额的审计程序

　　针对虚构货币资金发生额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：

　　1.了解相关内控设计、运行是否有效，包括对于资金池业务、电子银行凭据的管理等是否已全面覆盖，相关制度、流程是否与实际业务相符，对于管理层凌驾于内部控制之上的风险是否有相应的监督。

　　2.对存在较多现金交易的企业，应了解和评估现金交易比例较高是否与其业务性质相匹配、是否符合行业特征、是否具有合理性，是否保留了充分的资料和证据以支持交易的真实性。了解交易对手的情况，并执行必要分析程序，例如计算月现金销售收款、现金采购付款的变动和占比，分析是否存在异常变动及其合理性。结合其他报表项目的审计，实施检查、函证、访谈、核实个人交易对手身份及对库存现金突击监盘等审计程序。

　　3.对银行对账单与被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，从银行存款日记账上按照抽样方法和标准选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中按照选样标准选取样本，核对至银行存款日记账。执行该程序之前应确保所获取银行对账单的真实性，结合舞弊风险评估结果考虑直接从银行打印获取或者现场观察财务人员操作网上银行打印。

　　4.在细节测试中，检查大额现金收支，核对至交易的原始单据，特别关注交易对手的相关外部证据，验证交易真实性的基础上关注商业合理性，对存在舞弊迹象的交易执行“延伸检查”程序。对于银行回单等资金相关单据的真实性保持警觉，必要时可通过银行官网中的电子回单验证网页(如有)查询电子回单的内容并比对。

　　5.利用内部审计工作成果，或通过获取监管检查报告等方式，检查是否存在洗钱、非法套汇等违法违规行为。