合伙企业合伙人的所得税纳税问题

来源:珺合咨询  作者:财税新视野   人气:  时间:2021-02-22
摘要:合伙企业合伙人相关的所得税政策尚不完善,现行政策下合伙企业的涉税问题,相对来说较为复杂,有国家层面的税收政策与地方法规的区别,有普通合伙人与有限合伙人的区别,自然人与法人合伙人的区别等。

  随着我国股权投资及私募股权基金的发展,越来越多的私募股权基金采取合伙制的法律形式进行组建。合伙制特别是有限合伙制企业形式因其灵活的组织架构和税收便利等优势为股权投资基金通常所采用。然而,由于我国合伙企业相关税收政策发展较晚且尚不完善,这就导致合伙人日常税务处理时如何纳税较难把握。同时,在地方政策层面,各地方政府为鼓励私募股权投资的发展,纷纷出台促进股权投资基金发展的政策,其中都含有合伙企业合伙人所得税处理的相关规定。纵观各地出台的相关政策,有的是重复国家层面已有的税收规定,但也有地方对国家层面的规定有所突破。因此,笔者试对合伙企业合伙人所得税相关的税收政策进行梳理,以求对合伙企业之合伙人处理税务问题时有所帮助。

  一、相关税收政策

  有关合伙企业的相关所得税政策,在国家层面的主要法规政策有:

  1、《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定:“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。

  2、国税函[2001]84号文《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》中规定:个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

  3、2006年新颁布的《合伙企业法》第六条规定:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税”

  4、财政部、国家税务总局于2008年发布财税[2008]159号文《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(以下简称“159号文”)第二条规定:“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他单位的,缴纳企业所得税”。

  第三条规定:“合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)”。

  二、透明纳税实体及先分后税原则

  根据上述针对合伙企业的税收政策,合伙企业纳税遵循以下两大基本原则:

  1、合伙企业自身为所得税透明纳税实体,即合伙企业本身不缴纳所得税,合伙企业取得利润后即过渡给全体合伙人,由各合伙人缴纳相应的所得税。也就是说,合伙企业在所得税缴纳方面起到的是一种“管道”作用。

  2、合伙企业遵循“先分后税”的纳税原则。“先分后税”是否可以理解为“不分不税”,即合伙制企业取得相关的投资收益、股权转让收益及其他收益等,不向其合伙人做分配,而是留存在合伙制企业中,在合伙人没有实际分得这部分收益时,是否该合伙企业的合伙人就不发生纳税义务了?

  这种理解是不正确的,159号文中所讲的“先分后税”原则的“先分”并非指分配利润,而是指对于合伙企业应先按合伙人各自应分配比例分别确定应纳税所得额后再按各自适用税收政策计算缴纳个人所得税或企业所得税。并且159号文规定,生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。因此,合伙企业的利润无论是否实际分配,均需在年末按各自应分配比例分别确定各合伙人的应纳税所得额,再按各自适用税收政策纳税。

  从另外一个角度理解,合伙企业本身是一个“管道”,产生了应纳税所得不应在管道中停留,而应即时传输到合伙人处。

  三、合伙人纳税存在的争议及需要关注的事项

  1、合伙企业之合伙人纳税义务发生的时间是何时?财税[2000]91号文第五条中规定:“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,合伙协议没有约定分配比例的,以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”;财税[2000]91号第二十条规定:“投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者”。并且159号文规定,合伙企业生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

  因此根据上述规定,合伙企业当年应纳税所得,无论是否对合伙人进行了分配,都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例需要缴纳的个人所得予以税代扣代缴。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点,当然需要注意的是当年度取得的应纳税所得是根据税法规定计算得出的当年应纳税所得,这与根据会计准则所得出的会计利润并非一致。

  但是,财税[2000]91号文是在修订前的《合伙企业法》背景下制定的,当时,合伙企业的合伙人都是自然人身份的普通合伙人,故当时针对合伙企业的所得税政策都是规定自然人合伙人的个人所得税问题。然而,2006年新的《合伙企业法》出台后,合伙人便不再只是缴纳个人所得税的自然人还有需要交纳企业所得税的法人。

  因此,对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间现行政策并不明确,并在实务中也存在不少的争议。有人认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点(类似于将合伙企业视同为分支机构)。也有人认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法暂行条例》第十七条之规定应在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。

  故而希望未来政策能对合伙人交纳企业所得税的纳税时间加以明确,这既关系到纳税义务的履行,也关系到合伙人在合伙企业留存收益的不同,自然人须先行履行个人所得税纳税义务,故留存于合伙企业的收益是税后的,而交纳企业所得税的合伙人留存的可能是税前收益。

  2、合伙企业之合伙人纳税地点是在何处?根据财税[2000]91号文规定,投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。因此,据此规定自然人合伙人应由合伙企业在实际经营管理所在地代扣代缴个人所得税。

  至于法人合伙人在何地纳税现行的税收政策无明确规定,笔者认为根据《企业所得税法》第五十条之规定,除税收法律、行政法规另有规定外,居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此,法人合伙人的企业所得税应在合伙人自身注册地核算缴纳。

  3、合伙人为法人的情况下,合伙企业取得的被投资公司利润分配所得,公司法人合伙人是否可以作为居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,予以免税?笔者认为根据现行政策法人合伙人没有依据可以将合伙企业取得的被投资公司利润分配所得作为免税所得。因为我国《企业所得税法》第二十六条第二项规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。《企业所得税法实施条例》进一步明确,所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。很明显实施条列明确规定了只有直接投资居民企业情况下的投资收益才能作为免税所得,合伙企业本身不适用企业所得税法,应该也不属于企业所得税法中的居民企业,所以法人合伙人经过合伙企业一层后应不属于直接投资居民企业。

  但是在合伙人为自然人的情况下,国税函[2001]84号文规定:个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目适用20%的税率计算缴纳个人所得税。

  因此,同为利润分配的投资收益法人合伙人若直接投资于企业可以作为免税所得,而通过合伙企业投资的企业可能不能作为免税所得,这显失公平。期待未来的合伙企业税收政策能够予以明确,即合伙企业取得这些项目的所得,其所得性质可“上传”至法人合伙人。在各地出台的促进股权投资基金业发展优惠政策中已有不少对此有所明确,例如,北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》规定:合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益,属于已缴纳企业所得税的税后收益,该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人,其企业所得税按有关政策执行。

  4、合伙企业亏损合伙人是否可以抵扣?笔者认为现行的税收政策对此有较为明确的规定,合伙企业的亏损可以延续5年抵扣。财税[2000]91号文第十四条规定,合伙企业的年度亏损,允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补,下一年度所得不足弥补的,允许逐年延续弥补,但最长不得超过5年。

  但不少纳税人对财税[2008]159号文中一条规定不甚理解,159号文规定:合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

  上述两个文件正确的理解应是合伙企业某年度出现亏损时则不应该进行先分后税,而应在未来某年弥补该亏损后并有纳税所得时再开始进行先分后税,针对不同的合伙人分别计算纳税。159号文的规定应该是为避免合伙企业的亏损在合伙企业自身抵减一次,然后再在合伙人处重复递减一次。

  5、自然人合伙人适用的税率应是多少?根据财税[2000]91号文及国税函[2001]84号文规定,合伙企业对外投资分回的利息或股息、红利应单独作为投资者个人取得利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。该项应税项目的所得适用20%的税率,而其余的所得将作为合伙企业生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的5级超额累进税率,计算征收个人所得税。

  因此,根据现有税收政策自然人合伙人适用的税率为两种,20%或5%-35%的超额累进税率。现行税收政策也未对有限合伙人及普通合伙人进行区分,二者应适用相同的税率。但是,在各地出台的促进股权投资基金业发展优惠政策中不少与上述国家层面的税收政策有所冲突。例如,北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》中规定:合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益,按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”税目征收个人所得税,税率为20%。深圳市《关于促进股权投资基金发展的若干规定》中规定:合伙制股权投资基金和股权投资基金管理企业,执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人,按照“个体工商户的生产经营所得”项目,适用5%—35%的五级超额累进税率计征个人所得税;不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按照“利息、股息、红利所得”项目,按20%的比例税率计征个人所得税。

  综上,合伙企业合伙人相关的所得税政策尚不完善,现行政策下合伙企业的涉税问题,相对来说较为复杂,有国家层面的税收政策与地方法规的区别,有普通合伙人与有限合伙人的区别,自然人与法人合伙人的区别等。因此,合伙人在处理税务事项时应小心应对。


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