有关税务证据的行政诉讼样本案例研析

如案例5和7，一审法院认为：原告（纳税人）主张被告（税务机关）在作出行政处罚前，已对纳税人进行了税务清算，但由于税务机关否认纳税人也未提供有力证据给予证明，因此对纳税人的该项主张不予支持。两案的上诉人（纳税人）均主张被上诉人（税务机关）已对纳税人进行税务清算的事实，应由税务机关而非纳税人举证，但同时又提交了《注销登记审批表》用以证明其主张。根据《行政诉讼证据规定》第一条第1款，税务机关对其作出的具体行政行为负有举证责任，即纳税人有关举证责任分配的部分主张是正确的，应由税务机关举证其是否已对纳税人进行了税务清算。本案的核心争点问题在于，税务机关依职权调查获取的证据能否证明纳税人的违法事实。

（二）证据的合法性方面

如案例2，涉及合法与否的证据是记账人员杨某在被稽查时的陈述以及其法定代表人冯某在被稽查时签字确认的自述材料、《稽查底稿》和统计表等自认材料（简称“自认材料”）。同时关系到非法证据排除规则和证据的证明力以及证明标准问题。一审中，杨某的庭审证言否认了其之前被稽查时的陈述，冯某出具的《说明》也否认了其之前的签字系出于其真实意思表示，法院予以了采信。二审中纳税人进一步主张，冯某的签字等证据的取得严重违法，但法院认为仅凭冯某的《说明》不能认定税务机关违反程序诱使冯某签字，该证据内容不具有真实性，不予采纳，即该《说明》不具有证明税务机关违法取证的证明力。然而二审法院同时又认为自认材料在证据形式上存在瑕疵，且缺乏会计凭证等其他证据材料加以印证，故同样不予采信，即冯某的《说明》已达到证明自认材料为瑕疵证据的证明标准，从而将自认材料认定为非法证据予以排除。由此作出了实际上互相矛盾的证据认定。

（三）证据的证明力方面

如案例5～7，其案情基本相同。三案上诉人（纳税人）的共同主张之一为公安机关在刑事侦查阶段收集的证据不能作为被上诉人（税务机关）认定纳税人违法的事实依据。但税务机关则主张其对纳税人加以偷税罚的事实根据为其依职权调查所获得的一系列优势证据链条，与公安机关所收集的证据无关。一审法院认为，根据纳税人向税务机关申报的材料和公安机关在刑事侦查阶段的调查取证以及税务机关的调查材料，结合涉案人员供述，足以证明纳税人的违法事实成立。二审法院则认为，一审法院采信公安机关收集的证据作为认定事实的证据不妥，应予纠正。从税务机关自行收集并提交的证据来看，足以认定纳税人的违法事实成立，且纳税人未提供反证证据证明存在真实交易的事实，这也是本案的核心所在。

三、有关税务证据的行政诉讼样本案例所涉证明标准问题分析

（一）行政诉讼证明标准释义

行政诉讼的证明标准是指“法官在行政诉讼过程中判断当事人举证责任完全与否以及判断证据的质和且达到何种程度才可以得出指控事实存在与否的结论的一种规则。证明标准既是当事人举证贵任卸除的标志，也是法官认定案件事实的标准。”[2]我国《行政诉讼法》并未明确规定证明标准。但从其第五十四、六十一条的规定，可将行政诉讼的证明标准概括为“事实清楚，证据确凿”。此外，税务行政复议程序奉行的也是相同的证明标准。[3]

证明标准通常分为三种：优势证据证明标准（即优势标准）、清晰可信的证明标准（即清晰标准）和排除合理怀疑证明标准（即合理标准)。行政诉讼案件的证明标准应以清晰标准为原则，以优势标准和合理标准为例外。优势标准适用于对中立机关就平等主体之间的民事纠纷作出的行政裁决不服提起诉讼的案件以及原告负举证责任的事项，合理标准适用于限制人身自由的行政案件。[4]

如前文所述，样本案例中的第1～3、5～9号共八号案例，均是法官运用一定的证明标准对涉案证据加以自由心证，并对案件的最终裁判结果起到了直接的影响或决定作用。综合表1和表2，可将该八号案例涉及的具体证据形态与证明标准大致归纳如下（见表3）：

表3：样本案例具体证据形态与证明标准

以下运用本文有关行政诉讼证明标准的观点逐一分析。

（二）税务机关的行政公文

上述案例涉及的行政公文有《稽查底稿》（案例1)、《补税告知书》（案例3）和《注销登记审批表》（案例5～7）三种。

1. 《稽查底稿》

根据1995年《税务稽查工作规程》（国税发[1995]226号）第三十二、第三十四条和第五十三条第4款《稽查底稿》属于稽查证据种类之一，其在税务稽查实践中的使用非常普遍。《稽查底稿》是税务机关作出《税务稽查结论》和行政决定的重要依据，记载了包括内容、方式和结果在内的整个稽查过程。但是《稽查底稿》所载内容是税务稽查人员根据其主观采集的、税务机关需要的、对纳税人可能存在的违法行为的归纳和总结，并不是对纳税人所有经济活动的如实反映。有学者已经指出：“《底稿》中记载的一些内容……都只是稽查人员根据自己的知识背景及感受所作的个人的主观判断、分析和发表的见解。而不是对在检查行为发生之前的事实的描述，因而不具有客观性。”正是由于违反了证据客观性的要求，“因此，……《底稿》就只能是税务机关内部工作的一种记录供其内部参考使用。而对外不能作为一种证据使用，不具有证据效力。”[5]2009年国家税务总局修订了《税务稽查工作规程》，从其第四十、第四十三条规定可以看出，《稽查底稿》已被排除出稽查证据范围。