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新企业所得税法实施后非居民企业税收管理问题与对策探讨
珠海市税务学会课题组 2012.1.11
内容提要：新企业所得税法实施后，非居民企业税收管理被提到了前所未有的法律高度，也面临着新形势下因非居民收入日趋复杂、隐蔽、多变而税收政策和征管手段跟不上等难题。本课题尝试从珠海市国税局近期跟踪处理的几个非居民企业案例入手，抛砖引玉，梳理基层日常征管中遇到的非居民税收管理问题，分析其深层次的原因，结合实际探索源泉扣缴、堵塞漏洞的一系列举措，以促进非居民企业税收管理的进一步完善。
前言：随着经济全球化和我国对外开放的深入发展，我国与国际经济日益融合，国内与国际间商品、资本、技术、劳务等的流通越来越频繁，非居民企业的税收管理事务迅速增加，而现行的非居民税收管理政策和手段却远远跟不上形势发展的需要。新企业所得税法的实施，将非居民企业税收征管提到了前所未有的法律高度。认真清理当前非居民税收管理中存在的问题，完善相关税收政策，采取措施强化管理手段，是维护国家税收主权、避免国际税收争端、深入落实新企业所得税法的现实需要，也是国际税务管理工作的当务之急。
一、当前非居民企业税收管理中存在的难题和案例分析
（一）离岸银行业务支付的利息多数未扣缴预提所得税
随着人民币的持续升值，内地与港澳地区的利差进一步扩大，越来越多港澳企业的境外资金涌入国内，这些资金相当部分存放在开展了离岸银行业务的国内商业银行和外资银行当中，由此产生了可观的利息收入。但由于银行业在开具非居民企业预提所得税的源泉把关工具——售付汇税务凭证时的特殊性（银行支付利息时不需要税务部门开具售付汇税务凭证），对这些来源于境外资金的利息收入，除个别银行依法履行了扣缴预提所得税手续外，大多数银行未进行源泉扣缴，如珠海有17家商业银行，截止到2008年5月，依法扣缴了利息收入税款的只有4家外资银行，但据珠海市国税局从人民银行的了解，这17家银行都开具了上述的离岸存款业务。与这些利息收入相类似的，还有QFII（合格境外投资者）进入国内、境外信用卡在内地消费产生的手续费收入等非居民资本利得和非居民金融服务所得等收入，如果银行和金融机构不是主动申报，税务机关是很难掌握情况的。在最近国家税务总局在广州召开的部分省市售付汇税务凭证管理会议上，经过交流得知，大部分省市对这部分来自银行业的非居民收入均没有实现源泉扣缴。
案例一
2008年1月，珠海市国税局通过在市外管局查找的外债管理信息，对非居民存款和贷款进行了调查,其中一家港澳银行2004年-2007年四年间参与境内贷款产生利息收入1800万元，一直没有申报纳税。经宣传解释，该银行按税法规定以及《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中利息所得按7%的限制税率，补缴了四年来的预提所得税130多万元，由合作的外资银行代扣代缴。
（二）重组行为中非居民企业股权的低价转让造成税款严重流失
资本市场的迅猛发展为内地企业通过IPO（首次公开募集）提供了融资渠道，境内的外资企业也纷纷抓住这一机会通过境外融资做大做强。这些企业往往在上市前需进行股权的架构重组；而与此同时，新企业所得税法实施后涉外税收优惠政策的取消，也促使部分外资企业通过加速业务重组和结构重组进行新的税收筹划，股权在关联方之间转来转去以及各种人为调节利润、低价股权交易以规避税收的现象逐渐增多。企业重组，就会涉及非居民企业的股权转让，存在着财产转让收益的预提所得税是否依法扣缴问题。据珠海市国税局今年初对所辖外商投资企业境外股东的股权转让的统计，结果显示：珠海市2006年共发生股权转让204宗、2007年196宗，但因股权转让增值而缴纳预提所得税的不足10宗，大部分企业更是以平价或低价进行了转让。珠海市国税局国际税务科通过对外资企业所得税年度汇算清缴系统、企业年度审计报告和上市公司资料等途径，跟踪分析了一些案例，从以下两宗案例可见一斑：
案例二
XX合营公司股东之一的CXXY公司，于2006年8月30日将1.6％的股权，按352.5万元/1%向另一股东JLJM（同一法人代表）转让（2005年2月26日按1：1.92的比价溢价增资，相当于372.5/1%），股权转让基准日为2006年6月30日；2007年5月25日,XX合营公司以2006年未分配利润转增注册资本850万美元；2007年6月22日，该公司外方股东以港币218.14万元/1%（约219.16万元人民币）向香港JD公司转让25％的股权，股权转让基准日为2006年12月31日，而在该资产负债表日，企业资产净值为548万元/1%，转让价比转让日的实收资本还低618万元！2007年12月5日，市外经贸局批复了上述股权转让，企业凭该批文顺利在主管税务部门办理了税务登记变更手续。
上述行为中的税务问题：标的公司是一家持续成长的优质企业，截止2006年12月底，公司的净资产相当于3.06元/股，至股权转让日，企业只实施了利润转增资本而未进行分配，此时合营外方却以0.90元/股对外转让，远远低于公允价格和2005年的溢价增资（1.92元/股）！尽管两个境外股东法定代表人的国籍都在中国，注册地址同在香港的同一地点，但没法证明该交易为合理目的下的集团内部重组，明显不符合营业常规，而是属于典型的套取税收优惠且规避纳税义务的行为。对这类事实清楚、时效性强的业务，主管税务机关却无法及时而有效地处理。
案例三
珠海ND软性科技公司是在一家生产经营了四年的民营企业基础上新设的、由XD科技投资公司投资的外资企业。经营期限30年，注册资本2500万港币，从事柔性线路板生产，投产当年就进入了开始获利年度，享受外商投资企业定期减免税优惠。出于筹备创业板上市等原因，该公司的控股股东新设了两项目公司：珠海LV公司（2007年5月24日领取营业执照）和珠海ZR公司（2007年5月25日领取营业执照），唯一目的就是持股ND公司，以便于股权重组。两项目公司的注册地址均设在ND公司的厂区内。
2007年7月10日， XD科技将所持ND股权以港币1元/股向三家公司转让：55%转让给珠海LV公司、30%转让给香港TY公司、15%转让给香港XT公司。ND公司因而由外商独资企业变为中外合资企业。
2007年8月15日，原合营三方股东为建立员工持股机制和加快发展，重组了股权：先是分别按持有份额的5％以港币1元/股转给珠海ZR公司；然后将注册资本增加到2659.57万港币，所增加的注册资本由新引进的创投资金溢价认购，以900万人民币获得了增资后6％的股权。该公司当年7月的净资产为9398万元，相当于94万元/1%。
2007年10月30日，为强化员工持股机制，再次进行了股权重组：香港TY公司将其中的10.716％的股权以港币1元/股转给珠海ZR公司。该公司当年9月的净资产8980万元，相当于90万元/1%。
两次股权重组后，珠海ND公司的股权架构如下——珠海LV公司49.115％、香港TY公司16.074％、香港XT公司13.395％、珠海ZR公司15.416%、珠海WJ公司6％。香港TY公司和香港XT公司的法定代表人同为黎××。
市外经贸局分别于2007年7月27日和12月6日批复了上述股权重组。主管税务机关则在2007年9月17日为企业办理了第一次股权转让涉及的变更登记（变更法定代表人、投资方投资比例、投资者名称）。
截至2007年12月31日，企业的实收资本为2932万元、资本公积2223万元、盈余公积869万元、未分配利润5417万元，所有者权益合计11442万元，相当于114万元/1%。
该笔交易明显存在税务问题：在上述股权转让的过程中，珠海ND公司一方面以外商投资企业的身份享受税收优惠，另一方面外方股东却贱卖股权，将价值94万元/1%以港币25万元/1%出售，标的资产却是筹备IPO的优质企业。尽管涉及的三个香港股东为同一控制人，彼此间的交易可以套用《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函发[1997]207号）和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》享受交易中的税收优惠，但关键的问题是——企业并不是以合理商业目的进行重组，应该不能套用相关税收优惠。面对如此清晰的税务问题，主管税务机关一方面迫于地方的压力，另一方面无法找到充足的依据对其追缴税款，只好一拖再拖。
（三）比重越来越大的境外劳务费日渐侵蚀着工程劳务所得税基
新《企业所得税法实施条例》第七条规定，根据提供劳务的场所来判断其所得是境内还是境外所得，若是境内所得，应就非居民企业来源于中国境内的所得征税。税务机关在对非居民企业的这类劳务是否征税的界定中，最关键的就是判定其劳务发生地是否在中国境内、有多少发生在中国境内，进而要求其履行在中国的纳税义务。然而，随着电子商务的广泛使用，目前税务机关根据企业提供的合同等资料已无法准确界定到底有多少工作是在境外完成、多少是在境内完成的，只能根据企业提供的劳务等合同以及依靠经验来判定其划分属境外的劳务部分比例。这种传统的征管办法有较大的随意性和主观性，容易造成税款的流失，也容易与纳税人产生争议，影响执法的严肃性。而随着企业境内外往来的日益频繁，这类劳务发生量很大，可以说每天都在发生，税务机关在判定征免税方面可以说是疲于应付，招架不及。
案例四
新加坡X设计公司为国内某房地产开发公司进行设计。合同规定，设计具体周期为2个半月，园林景观设计、建筑单体设计2个月，配合建筑单体、室内精装及园林景观施工9个月；其中95％的工作量在境外完成，5％在境内完成，境内工作主要包括在服务周期内主设计人员10趟次、每次不少于2天地到项目现场，进行设计汇报或解释工作。
上述设计公司的合同中，这样对境内外工作量的划分，有明显避国内税收的嫌疑，明显不合常理。但主管税务机关对这种情况，该如何去判定该合同的合理与否，依据什么去判定和说服企业？如果按基层税务征管中习惯的五五比例平均分配境内外收入，虽然易于操作，但明显有失公允，缺乏科学性，纳税人也不会接受。
二、非居民企业税收管理疑难问题的原因分析
上述几个当前非居民税收管理中存在的突出问题，主要是由以下几方面原因造成的：
（一）非居民税收业务面广、涉及环节多、扣缴难度大
非居民税收来源广泛，涉及方方面面，而税收管理手段基本上依赖源泉扣缴，要依靠代扣代缴义务人的主动配合。但在我国目前的社会法律观念下，在现实的税收征管工作中，代扣代缴义务人的扣缴意识和配合意识不强的问题普遍存在。而税务机关在宣传税法中对宣讲扣缴义务人的法律义务和承担责任时也不够重视，很多纳税人对自已该履行哪些扣缴义务不清楚，也不知道该怎样去履行（如上述“案例三”中的香港TY公司、珠海ZR公司）。标的公司在代办各种手续的同时，不一定是法定的扣缴义务人，往往在税务机关发现问题时，企业交易已经完成，没有履行到扣缴义务，即便税务机关日后发现后，也难以对已做出的税务管理行为进行事后纠错。而且在多数的代扣代缴义务人内部，部门各司其职，签订与境外有关合同和执行合同的一般是企业内部技术部门（如外事部门、融资部门等），财务部门往往只负责最后的付款环节，不清楚与境外合作方的具体运作，难以及时履行扣缴义务，涉及股东在境外的交易（境外付款、境内办手续）更不好操作，如果遇到企业财务人员、售付汇的银行对相关政策不甚了解或责任心不强时，往往未履行源泉扣缴义务就将利得汇出了境外。一旦出现这些情况后，税务部门再追缴税款就困难了。同时，纳税人对不履行扣缴义务应该受到的处罚、承担的法律责任更没有充分的认识，影响了依法扣缴的自觉性。
（二）各职能管理部门横向配合不足、信息互通不及时
我们注意到，当前相当部分涉税经营活动的责任单位都没有税务部门的参与。涉及外商投资企业的股权转让、技术进口合同的，需要外经贸部门负责审批；涉及对外支付的股权转让、外债管理的，需要外汇管理部门的审批；涉及境外人员入境工作的，需要出入境管理部门和劳动部门审批；涉及营业执照变更的，需要工商部门审批……而税务机关只负责企业的税务登记变更事项。上述与非居民企业境外税收管理有关的行政审批事项，目前各政府管理职能部门并没有建立畅通的信息互换渠道，而都是由纳税人自行办理的，批文也由纳税人自行传递，如果纳税人不将抄送的批文递交给税务机关，税务机关是无从知道纳税人的这些变更事项的，无法跟踪其中涉及的非居民税收的扣缴。现在，随着各部门审批事项的不断取消和下放，一些审批事项变成了备案事项，连传递的公文信息都没有了，税务机关要及时掌握企业得诸多与非居民收入需扣缴税收的事项，难度更大。而非居民的事务时效性强，业务一旦错过，税务部门就无法追缴了。上述“案例一”中反映的问题，如果不是珠海国税主动上门找外汇管理局和人民银行配合，逐户查找外债和离岸存款业务，也无法掌握情况，无法收到税款。
（三）有关税收政策的时效性和可操作不强，难以把握
我国现行的非居民税收管理政策主要是在上世纪80年代至90年代中期制定形成的，随着境内外交往的日趋繁荣和复杂化，而相当部分这方面的文件规定已难以操作。新企业所得税法及实施条例才正式实施半年多，到目前为止，对有关非居民税收管理也只是原则性的规定，尚没有相应政策、管理措施的文件做补充。更为复杂的是，非居民管理中还牵涉到许多税收协定（安排）的执行问题，专业性相当强，基层税务人员难以把握和操作。如上述“案例三”中，依据新《企业所得税法》第19条规定“以实际受益人为纳税义务人、以支付人为扣缴义务人”，XD科技公司与香港TY公司、香港XT公司的股权转让发生在境外，而扣缴人是非居民企业，珠海LV公司、珠海ZR公司的股权转让款却是挂账在其他应付款，这时，应由谁负责扣缴预提所得税、如何扣缴？与此同时，新《企业所得税法》第39条明确了“扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳”，但具体如何操作却未予明确，案中香港TY公司无法履行XD科技公司的扣缴义务时，纳税人所得的发生地在珠海，是否该由ND公司负责扣缴，或追寻XD国际公司在境内的其他收入追缴？此案中，从有关事实可以看出，除创投公司购买的6％股权交易外，其余均为同一实际控制人下的关联交易，税务机关可以根据《税收征管法》第36条规定的“不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，有权进行合理调整”。但对本案中企业在2007年7月31日的净资产为 94万元/1%，而关联的非居民企业XD科技、香港TY公司却按港币25万元/1%的价格低价转让，问题明显，可比物也找到了，但因为程序不清、政策不明，税务机关还得花很多功夫去跟纳税人举证和磋商，其程序和过程如同反避税谈判那么困难，而企业股权转让要求办理的时限却非常强，税务机关如在此中耗费时间，企业投诉、地方政府压力都会接踵而来。
（四）非居民税收征管手段滞后，把握不足
自落实税收管理员制度后，基层税务机关人手不够的问题日渐突出。由于非居民企业税收管理不是经常性的工作，税源零散，基层税务机关普遍重视程度不够，管理力度不深。另一方面，由于非居民税收管理业务比较复杂，过程比较隐蔽，专业性比较强，知识层次新，往往处理一项非居民征税行为涉及到运用税收协定及税收政策综合判定问题，难以定性。如上述“案例三”中的珠海ND软性科技公司的股东到主管国税机关进行了三次股权变更，但关键的前两次却是在不经意间办理完毕的，主管税务分局的前台税务登记岗接到企业提交税务登记变更内容，未审核其中涉及问题就直接修改了CTAIS上的资料，后来，是因为申报复核岗在受理ND公司代珠海ZR公司申请开具售付汇税务凭证时才发现并跟踪。而税收执法信息系统的推广使用，更让基层人员如履薄冰，非居民企业税收问题由于定性困难，出错率高，基层人员容易产生少做少错的心态，以致出现较大的征管漏洞。在剔除部分税收协定对股份转让收益的特殊规定，以及国税函[1997]207号有关“对以合理经营为目的进行的公司集团重组可按成本价转让的规定”等政策原因后，更深层次的原因，是税务机关的征管手段和业务把握水平跟不上企业重组和股权转让日趋复杂多变的形势发展。
三、强化当前非居民企业税收管理的对策与建议
（一）及早制定对代扣代缴义务人的管理办法
非居民企业的税收一般都由支付人代扣代缴，目前税务管理应侧重于对扣缴义务人的管理。国家税务总局应及早出台对代扣代缴义务人的管理办法，明确地让扣缴义务人清楚哪些经营行为涉及扣缴义务，什么期限内要向税务机关报告，报送哪些资料；清楚所扣税款的政策依据、计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式等，特别是对标的物为境内企业在境外的股权转让，要明确履行向税务机关报告或扣缴的法律义务；清楚如不依法履行扣缴义务时应受到的经济处罚和应承担的法律责任。
（二）强化相关职能部门联系，共同构建协税护税网
针对目前对企业境内外交易和权证管理由各职能管理部门各自审批的问题，税务部门只有主动出击，积极联系各有关职能管理部门形成合力，才能及时掌握信息，改变被动局面。在地市一级，应推动市政府建立联席会议制度，定期召集相关职能部门协调和交换信息，商讨有效的管理举措；同时，税务部门要参与到有关的经济活动中去，如外管局的QFII、证监会的上市公司重组、银监会的离岸银行业务等等，都应有税务部门的直接和全程参与，与这些职能部门加强联系，定期沟通，以期堵塞漏洞，建立一个稳定、严密的非居民企业协税护税网络。如珠海市国税局针对珠海企业多牵涉香港股东的实际，利用反避税专项经费，向香港商业登记署购买了查找公司注册资料的会员资格，定期取得企业在港投资的所有基本注册资料，然后，根据这些注册信息定期到市外经贸局获得企业股权变更信息、定期到市外汇管理局获取企业技术进出口合同、无形资产售让、外债等资料数据，到人民银行会计业务部门取得各商业银行的非居民企业离岸存款利息收入的信息，用以反避税举证和企业股权管理、境外投资者获取股息分红等非居民企业应税业务，获取了更大的管理空间。
（三）适时制定简洁、易遵从、便操作、时效强的税收政策
当前国家税务总局应尽快根据新企业所得税法及其实施条例的规定，制定和修改相关的非居民企业税收政策或管理办法，细化和规范现有的规定，提高其严密性、针对性、操作性和指导性；明确纳税申报所需附送资料的具体内容、税务部门审核评析的重点、境内外收入划分的具体方法及合理标准、征纳双方争议较大时的解决途径等；明确规范非居民身份认定、限制税率判定、所得来源和所得归属等认定工作；加强非居民纳税人的境内停留天数、地址等信息控管和对境外收入的取证和评估工作。如进一步完善财产转让收益的征免税规定，保留投资收益额不计为股权转让价，强调关联交易须按公允价进行，同时考虑到股权转让的时效性，明确税务机关可以简便操作，直接参照市场价或转让前资产负债表日的资产净值（或评估值）计算，而不需进行繁琐的、需时较长的可比性分析、调查和与纳税人磋商等需时较长的工作。还有就是合理制定工程劳务的利润率，利润率的确定不在于高或低，而在于统一标准。
（四）进一步完善税收征管手段，积极探索强化管理的措施
考虑到非居民经济活动流动性、隐蔽性、复杂性强的实际，以及既要保证税收征管的严密、又要严格执行税收协定、维护国家税收主权、避免引起国际税收管理争端的高度需要，以及目前基层税务机关工作负荷、工作重点和人力分配的状况，对非居民企业应实行属地原则下的专业化管理，实行集中管理为主、属地管理为辅的管理模式，尤其是对业务难度大的业务，应集中在地市级国际税收管理部门办理，既解决人员不足和人才素质问题，又明确部门横向联系的责任，提升执行力。如珠海市国税局从今年下半年起，对涉及非居民企业重组行为、股权转让、无形资产、进出口合同、关联企业境外劳务费用中没有成本分摊协议的部分、税收协定（安排）明确的其他非居民企业预提所得税税率低于10％的业务，包括特许权使用费、财产转让收益和利息等，统一由市局国际税务科进行征免税审核；与此同时，建立了一系列台账，进行严密得跟踪监管；通过年度外资企业所得税汇算清缴软件、涉外企业年度审计报告、上市公司资料、来自外管外经贸部门和香港商业登记署的各种数据资料等途径，积累非居民收入的数据库，并在非居民税收专业化管理的基础上，通盘考虑非居民税收扣缴的全城通办。采取这些措施仅两个月，该局国际税务科就接审上述非居民税收事项29个，征收预提所得税200多万元。
（课题组长：吴淑生 课题组成员：丘勤 钟志深 李步蘅） |
