从三个IPO案例探讨如何清晰界定“单项履约义务”

　　导读：在复杂合同中，界定单项履约义务是一大难点问题，常规思路是从“物理层面”和“合同层面”来进行分析，笔者发现，这种分析思路，概念比较抽象，难以构建清晰的分析框架。

　　本文结合企业IPO披露的实务案例分析，从收入确认根本条件角度，将单项履约义务纳入五步法大框架进行考察，得出单项履约义务的界定要服从于控制权转移的分析，“物理层面”和“合同层面”的识别仅仅是一种分析思路而并非一定要分析“物理层面”和“合同层面”的独立性。

　　为了便于读者阅读，将本文涉及到《企业会计准则第14号——收入(2017)》相关准则条款摘要如下：

　　第四条：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　第九条：履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　第十条：企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　以下为正文：

　　案例一：广东纬德信息科技股份有限公司IPO过程中问询与回复

　　问题：

　　针对单独软件验收条款的情况，相关软件是否为发行人主要产品中的信息安全平台产品，该产品与发行人智能安全设备是否存在功能上的关联，结合该软件及智能安全设备发挥的具体作用，说明软件与智能安全设备是否能够构成一项独立的履约义务，从而分别确认收入，或是需要设备安装和软件安装同时完成才能发挥相应的作用。

　　回答：

　　公司部分智能安全设备合同对软件单独验收进行了约定，原因为该部分合同系根据客户的合同模版确定。在智能安全设备实际销售过程中，公司将自主研发的软件先灌装到芯片，之后嵌入在硬件设备中形成软硬件一体化成品销售给客户。公司自主研发的软件与硬件设备联系紧密，软件通过发送程序指令的方式调动各部分硬件统一工作，从而实现产品的加密、通信等功能。公司对于该软件并不进行单独销售。虽然部分合同中对公司软件进行单独验收进行了约定，但实际过程中软件单独验收的条款与公司产品实际性态功能不相符，合同实际执行过程中客户亦不会对公司智能安全设备中的软件进行单独验收、调试及安装。

　　根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第十条约定“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”，智能安全设备中的软件不能作为可明确区分商品，不能单独构成一项独立的履约义务。公司智能安全设备在销售过程中不能对其中的软件单独确认收入，而是将其与硬件部分统一为整体，在产品整体交付给客户取得客户验收或在交付给客户后安装调试完毕取得客户验收报告时确认收入。

　　思路解读：

　　从物理层面，软件与设备是一体化的，软件先灌装到芯片，在系统运行中，软件与硬件设备联系紧密，软件通过发送程序指令的方式调动各部分硬件统一工作。在合同层面，公司对于该软件并不进行单独销售，事实上，这样的软件嵌入硬件也不太可能单独销售。

　　从物理层面与合同层面，软件与硬件都是一体化的，功能上是整个系统，不能将软件作为单独履约义务。如果不将视角仅仅放在物理层面与合同层面，更进一步分析，实际上物理层面不可分割性，决定了客户不能单独通过硬件或软件受益，也就是不满足“(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”，不满足经济利益转移条件，就不可能满足软件控制权单独能够转移，正是因为不满足(一)，然而必然出现公司不可能单独销售，客户不可能单独购买，进而导致不满足“(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”。

　　案例二：征图新视(江苏)科技股份有限公司IPO过程中上交所问询与回答

　　问题：

　　三点零在发行人处验收后即确认收入的原因，发行人向三点零销售的产品是否需向最终使用方提供安装和调试服务或需最终使用方出具检测或验收报告?

　　回答：

　　发行人与三点零之间的车牌外观检测设备购销合同包括如下履约义务：①提供全新的质量符合要求的产品，并在货物的质保期内提供售后服务;②验收标准按双方签订的技术方案验收，设备在供方厂内调试完成后打包发货;③供方承诺提供需方在试点城市对第三方的使用人员集中培训，使需方和第三方的相关工程技术人员能够顺利使用设备。

　　发行人在货物质保期内为三点零提供售后服务在性质上属于保证类质保服务，并不向客户提供任何增量服务，因此不构成单项履约义务;发行人承诺向三点零提供在试点城市对第三方使用人员的集中培训服务，与发行人销售的设备紧密结合，不存在单独的培训服务出售，因此，该培训服务不属于在向客户保证所销售商品符合验收标准之外提供了一项单独的服务，也不构成单项履约义务。由于客户无法从该设备或相关质保、培训的售后服务中单独受益或与其他易于获得的资源一起使用中受益，该设备销售及相关质保、培训的售后服务整体构成一项单项履约义务。发行人以设备验收报告签署盖章时点确认销售收入，并同时确认售后服务预计负债及相关费用。

　　……

　　综上，设备在发行人处经三点零验收并发货签收后，控制权已转移给三点零;根据新收入准则和发行人的收入确认政策，发行人针对该项业务应在三点零对验收报告签署盖章时点确认收入，发行人与三点零的业务收入确认时点准确。发行人向三点零销售的产品无需向最终使用方提供安装和调试服务或需最终使用方出具检测或验收报告。

　　思路解读：

　　发行人论述了“培训”与“售后服务”不属于单独履约义务，虽然准则对服务性质保与保证性质保有明确指引，但是此处发行人重点论述思路是不满足“(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”，进而间接论证只有将“产品+售后+培训”作为一项履约义务才能达到控制权转移中经济利益转移条件。

　　这个案例，发行人没有从“物理层面”和“合同层面”进行论述，而是直接从经济利益转移角度来分析控制权转移问题。

　　在常规思路中，界定单项履约义务往往从物理层面与合同层面来进行分析，但是通过这个案例，我们发现，物理层面与合同层面只能属于辅助分析，不能代替单项履约义务界定中服从于控制权分析的作用。

　　案例三：敏实集团有限公司IPO问询及回答

　　问题：

　　结合合同具体内容，说明工装模具业务中客户与公司的主要权利、义务情况，收入确认时点商品主要风险报酬、控制权是否已转移?

　　回答：

　　(一)工装模具业务流程

　　公司工装模具业务主要系公司为生产客户指定的汽车零部件产品而专门设计、开发的各类模具与夹具等。汽车零部件产品种类繁多，不同种类的零部件需要满足不同的物理特性，同一种类零部件产品用于不同品牌、不同车型时也需要满足不同的规格要求;因此，公司在承接客户新项目时一般均需要为其专门设计、开发新的工装、模具。公司新项目开发流程大致如下：

　　……

　　(三)工装模具业务收入确认分析

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第九条及十条，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：(1)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　结合上述规定，公司从事生产工装模具业务的受托开发，是完全根据客户需求进行的定向开发，开发成功后的产品(工装模具)其法律上的所有权归属于客户，客户可要求公司交付模具、客户自行组织或委托第三方生产零部件，因此满足上述“(1)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”的定义。同时，公司与客户签定的模具销售合同中均单独约定相关模具的设计要求、交付条件、结算方式等内容，满足上述“(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”的定义。因此受托开发模具与供应零部件系两项可明确区分的转让商品的承诺，公司将受托开发模具确认为一项单独的履约义务。

　　……

　　思路解读：

　　本案例中，从经济利益转移角度，主要在于模具能让客户受益，受益具体途径是“客户自行组织或委托第三方生产零部件”，从而满足“(1)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”，正是因为能满足第一项，才可能导致合同签订“单独约定相关模具的设计要求、交付条件、结算方式等内容”，这就能实现模具的主导权转移，完全满足了新收入准则第四条控制权转移的概念，从而能实现在履行各履约义务时确认收入。

　　文章观点：

　　大多数解读准则思路，都从“物理层面”和“合同层面”都能单独区分来界定“单独履约义务”，在实务中，笔者发现按照“物理层面”和“合同层面”来分析问题，有时候并不能给出令人信服的结论，甚至容易出现“概念模糊”，难以清晰的进行推理。

　　笔者认为，“单项履约义务”的界定，要从控制权转移角度，关注控制权转移“经济利益转移”和“主导权转移”两个约束条件，“物理层面”和“合同层面”的分析要服从于控制权分析，可以参考“物理层面”和“合同层面”的分析，不一定非得从“物理层面”和“合同层面”进行分析。

　　声明：本文用作同行兴趣爱好交流，用于指导实务工作需要谨慎运用。

　　来源微信公众号：准则讲解作者：藺龙文

　　2020年1月的解答——

什么是履约义务？

　　问：什么是履约义务？

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　来源：财政部