权益性投资合伙企业核定改查账,能否追溯调整以前年度?

来源:华税 作者:华税 人气: 时间:2022-05-19
摘要:如果企业面临税务机关的检查、稽查,应当积极应对保持沟通,先积极补缴税款、滞纳金、罚款等,运用“首罚不刑”规定,然后通过复议和诉讼寻求司法救济,避免涉税风险的扩大。

  编者按:过去,部分地方由于核定征收政策形成了一些“税收洼地”,部分企业利用核定征收制度达到降低税负的目的。2021年以来随着清理税收洼地、打击逃避税的监管力度加强,尤其是权益性投资的个人独资、合伙企业一律改为查账征收,利用税收核定的做法已经行不通了。近日,某地的税务稽查机关在官网上公布了三则《税务处理决定书》,认定三纳税人在2017年利用核定征收制度,降低了股权转让所得的企业所得税,要求重新按照查账征收补缴企业所得税,引发关注。税务机关能否改变企业以前年度的核定征收?企业利用核定征收降低税负的行为定性又是什么?本文将逐一研究。

  一、基本案情:转让股权适用核定征收纳税,五年后被要求改查账

  近日,某地税务局第一稽查局在其官方网站上通过公告送达的方式送达了三份《税务处理决定书》,送达的对象虽然是三家不同的有限责任公司,但其违法事实高度一致。根据《税务处理决定书》认定的事实,本案是三家公司从陕西品格XXXX企业管理服务有限公司(以下简称“陕西品格”)处分别取得了股权,然后转让给位于上海的一家投资平台中X品格(上海)企业管理中心(有限合伙)(以下简称“中X品格”)。在三家公司转让股权给中X品格,取得股权转让所得(股权转让所得入账)的当年度,三家公司均申报了核定征收,降低了其税收负担。相关《税务处理决定书》的具体内容如下:

  (一)三家公司股权转让适用核定征收缴纳企业所得税

  2016年11月21日,西安水X娱乐发展有限公司收购了陕西品格18%的股权,陕西凯XX教育科技有限公司收购了陕西品格30%的股权,陕西金XX餐饮管理有限公司收购了陕西品格17%的股权,上述三次股权转让于2016年11月24日办理了股权变更登记。

  2016年11月28日,西安水X娱乐发展有限公司、陕西凯XX教育科技有限公司、陕西金XX餐饮管理有限公司分别与磐信(上海)投资中心(有限合伙)(以下简称“磐信投资”)签订了股权转让协议,分别将其所持有的陕西品格的18%、30%、17%的股权转让给磐信投资。

  其中,西安水X娱乐发展有限公司收取了定金23,562,000.00元,陕西金XX餐饮管理有限公司收取了定金24,948,000.00元,但未按照财务制度规定及时入账,于2017年12月31日补记入账。

  2017年,西安水X娱乐发展有限公司、陕西凯XX教育科技有限公司、陕西金XX餐饮管理有限公司分别向主管税务机关申请将企业所得税征收方式由查账征收变更为核定征收并取得了批准,按定率征收方式征收企业所得税,申请期间没有报备审核陕西品格股权转让事项。

  2017年1月,磐信投资的子公司中育品格(上海)企业管理中心(有限合伙)(以下简称“中育品格”)成立。

  2017年11月29日,西安水X娱乐发展有限公司、陕西凯XX教育科技有限公司、陕西金XX餐饮管理有限公司与中育品格签订股权转让协议,继续执行与磐信投资的转让协议。

  2017年12月4日,西安水X娱乐发展有限公司、陕西凯XX教育科技有限公司、陕西金XX餐饮管理有限公司办理了股权变更登记,将股权转让给了中育品格。西安水X娱乐发展有限公司共计取得股权转让金100,138,500.00元;陕西凯XX教育科技有限公司共计收取股权转让金179,392,500.00元;陕西金XX餐饮管理有限公司共计取得股权转让金106,029,000.00元,余额18,711,000.00元至今未收到。

  通过对上述事实的整理,本文认为,本案实质是陕西品格的股东希望将股权转让给位于上海的持股平台中育品格,为了降低税负利用了三家企业的核定征收。值得注意的是,三家企业均设立于有招商引资政策优惠的园区或开发区,其申请核定征收更为便利。

  (二)股权转让五年后,税务机关要求改为查账征收

  税务机关认为,三家企业采用核定征收的行为是为了降低税负,其申请核定征收时未提供真实的经营信息和相关的涉税资料,且账务完整,收入、成本可以准确核算,不符合核定征收的条件,据此要求三家企业2017年度重新按照查账征收方式缴纳企业所得税,补缴税款。其中,西安水X娱乐发展有限公司应当补缴企业所得税27,348,686.84元、陕西凯XX教育科技有限公司应当补缴企业所得税46,789,982.61元、陕西金XX餐饮管理有限公司应当补缴企业所得税25,909,077.78元。

  在滞纳金方面,税务机关根据《税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”的规定,对上述应补缴的企业所得税依法追缴入库,但未加征滞纳金。

  在行政处罚方面,由于在公告送达的文书中不含税务行政处罚,尚不清楚本案是否下达了行政处罚,但考虑到税务机关未加征滞纳金,可能尚未作出行政处罚,除非纳税人迟延补缴税款。

  (三)小结

  通过对基本案情和对税务稽查机关的认定的梳理,本文认为存在两个问题值得探讨:

  第一个问题在于利用核定征收制度降低税负的行为应当如何定性。一般而言,企业选择是否申请核定征收是企业依法安排自己纳税方式的权利,主管税务机关也要对企业的申请进行实质审查。由于核定征收本身是对企业所得的一种法律拟制,因此核定征收的结果和经济实质不一致属于正常情况,不应作纳税调整。如果企业不符合核定征收的条件但通过了税务机关的审批,那么不惟企业有责任,税务机关也有相应的责任。在这个问题上,可以引申出几个小问题:企业故意利用核定征收降低税负,属于偷税(逃税)还是避税?因税务机关的责任导致不应适用核定征收的企业适用了核定征收,能否适用《税收征收管理法》第五十二条第一款的三年的追征期限?

  第二个问题在于核定征收和查账征收都是税收征收的方式,核定征收改查账征收是对本年度或未来年度的税收征收管理方式的调整与选择,但能否对过去已经按照核定征收方式申报、缴纳了税款的行为追溯性地予以调整,不无疑问。将过去已经发生的税收核定征收,追溯性地调整为查账征收,在目前的税收法律、法规上似乎于法无据。

  二、不符合核定征收条件但适用核定征收政策的法律责任

  (一)企业不符合核定征收条件但适用核定征收政策的法律性质

  一直以来,对企业利用核定征收降低税负的行为,税务机关多次出台文件要求加强监管,但相关规定稍显模糊。国家税务总局《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)第五条规定:“加强对核定征收方式纳税人的检查工作。对实行核定征收企业所得税方式的纳税人,要加大检查力度,将汇算清缴的审核检查和日常征管检查结合起来,合理确定年度稽查面,防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负。”但未对纳税人故意利用核定征收方式降低税负的行为及其税务处理作出明确规定。

  在地方上,陕西省税务局《企业所得税核定征收管理办法(试行)》(国家税务总局陕西省公告2019年8号)第十一条规定:“税务机关在核定应纳所得税额和应税所得率过程中,对纳税人提供经营信息和相关涉税资料不真实,造成核定征收应纳税额偏低的,或者采取核定应税所得率征收的,在纳税申报中隐瞒收入或实际发生的成本费用等,应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理。”只是要求按照《税收征收管理法》及其实施细则处理,未作明确要求。经过本文初步检索,其他省市也未作具体规定。如广东省《广东省国家税务局关于加强企业所得税核定征收有关问题的通知》(粤国税函〔2010〕297号)仅要求“加大检查力度,防止纳税人有意通过核定征收方式降低企业所得税税负。”

  因此,对于企业故意利用税收核定行为降低税负的行为,应当根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则的相关规定按照个案中纳税人的行为,判断是否构成偷税(逃税)或避税。

  1、本案不属于偷税案件

  根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定,所谓偷税指的是纳税人采用各种手段进行虚假纳税申报,或者经税务机关通知申报而拒不申报的。在本案中,三纳税人在取得核定征收的批准之后,按照“定率征收”的方式计征企业所得税。按照《税务处理决定书》认定的事实来看,三纳税人均如实申报了企业所得的数额,只是因为主管税务机关核定的纳税人的应税所得率较低,导致纳税人的税负比较查账征收而言降低,在纳税申报的环节上既没有虚假申报,也没有经税务机关通知申报而拒不申报的情形。

  至于税务机关认定纳税人在申请查账征收改核定征收时,“未提供真实的经营信息和相关的涉税资料”,导致税务机关作出了错误的认定,批准了纳税人改为核定征收的申请。本文认为,《税收征收管理法》第六十三条规定的纳税申报的范围,仅指纳税人在发生纳税义务之后依法向税务机关报送相关的纳税申报材料,例如报表、凭证、合同等。显然,纳税人申请改变征收方式并不属于纳税申报,因此纳税人不构成偷税。

  2、本案不属于特别纳税调整的避税行为

  根据《企业所得税法》第四十七条的规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”所谓合理商业目的,按照《企业所得税法实施条例》第一百二十条的规定,指的是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”

  避税行为的特征是企业的通过一系列形式合法但不具有经济实质的商业安排,利用了税法的漏洞,减轻了自己的税负。那么,在本案中纳税人的行为是否构成一项避税行为呢?

  本文通过仔细研究案情,认为本案并不属于避税案件。这是因为本案的交易安排并非完全形式合法。即:三纳税人因账务完整,收入、成本可以准确核算,不符合核定征收的条件,最终却取得了核定征收的资格,是由于三纳税人“未提供真实的经营信息和相关的涉税资料”,致使主管税务机关作出了错误的认定。因此,在这个环节上,纳税人和主管税务机关存在过错。

  3、本案应属于因税务机关的责任致使少缴纳税款的情形

  通过上述分析,本文认为三纳税人在申请核定征收时,可能存在对税法理解的不当,导致其误用了核定征收。但是其主管税务机关未作实质审查,也具有过错。《税收征收管理法》第五十二条规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。

  因此,本案中的税务机关就是依据第五十二条的规定追缴企业所得税,且并未加征滞纳金。不过,依据第五十二条,税务机关面临为期只有三年的税款追征期限,如果逾期则不应当再追征相应的欠缴税款。

  (二)税务机关推翻纳税人以前年度的核定征收违背信赖保护原则

  目前在我国税收法律法规上,并没有相应的规定可以支撑税务机关直接将纳税人以前年度的核定征收改为查账征收。税务机关要求重新核算纳税人的应纳税额并要求补缴税款,应当是基于纳税人存在漏税、偷税、避税等行为的情形下,依法作出纳税调整。

  同时,在理论上核定征收形成的应纳税额本身不应和查账征收形成的应纳税额一致。核定征收是基于税收征管的效率考虑,对纳税人当期应纳税额或者应税所得率作出的推定,系法律拟制。因此,税务机关不能仅凭纳税人的核定征收的应纳税额少,就要求其补缴税款。

  在本案中,问题主要在于当年纳税人的主管税务机关错误地批准了纳税人的申请。因此,本文认为,本案的关键在于纳税人主管税务机关或者其上级税务机关,应当对2017年认定并批准三纳税人将查账征收改为核定征收的行政行为作出审查,认定2017年许可三纳税人核定征收的行政行为违法予以撤销,基于此,才有可能存在要求三纳税人重新核酸其2017年度的企业所得税应纳税额的问题。但在本案中,税务机关并未撤销2017年的行政许可。

  基于行政行为的公定力,行政行为在被宣告无效或撤销前持续具有效力,非经法定程序不得否认行政行为的效力。此外,纳税人对于税务机关的行政许可行为享有信赖利益。依据信赖利益保护原则,当行政相对人对行政机关作出的行政行为已产生信赖利益,并且这种信赖利益因其具有正当性而得到保护时,行政机关不得撤销这种信赖利益,而如果撤销就必须补偿其信赖利益损失。

  三、利用核定征收降低税负的涉税风险及其对策

  (一)利用核定征收降低税负的涉税风险

  自2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅公布印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》,要求对利用“税收洼地”和关联交易等逃避税行为,加强预防性制度建设,加大依法防控和监督检查力度以来,各地开始逐步清理相应的“税收洼地”,要求采用核定征收的企业转变为查账征收。因此,核定征收的范围在日渐收紧,对核定征收企业的监管也在日渐加强。

  利用核定征收降低企业税负,可能存在如下风险:

  1、转换收入性质构成偷税。主要体现在高净值人群、网络文娱行业上,利用税收洼地的相关政策,设立多家个人独资企业或合伙企业,虚构业务,把个人的工资薪金所得或劳务报酬所得等之类的应纳税收入,转换为个人独资企业或合伙企业的经营所得,通过对个人独资企业和合伙企业的核定征收,使最终的税负显著下降。目前,个人独资企业、合伙企业进行权益性投资一律改为查账征收,体现了税务机关对个人独资企业、合伙企业的监管力度。

  2、虚假申报、拒不申报的偷税风险。核定征收的企业也需要进行纳税申报。如果企业为了取得或者保有核定征收的资格,隐匿收入、设置“两套账”,甚至故意毁坏账簿、记账凭证等,则可能构成偷税乃至于逃税犯罪。

  3、核定征收与虚开风险。由于核定征收的企业的账簿不完全,无需严格将其票据入账,出现了一些位于税收洼地的个人独资企业、有限责任企业为下游企业虚开发票,由于其核定应纳税额或者应税所得率,所得税税负较低。

  (二)企业应加强涉税合规与稽查应对

  在目前我国税收监管日渐加强的大趋势下,取消核定征收、加强查账征收是改革的趋势之一。利用核定征收降低企业的税负具有极高的涉税风险。本文认为,企业应当做好内部管理与合规工作,建立良好的账簿、妥善保管票据、进行真实的纳税申报,才能避免陷入到偷税、虚开等违法犯罪的风险之中。如在涉税问题上存在疑惑,主动和税务机关、专业人士沟通并寻求其建议。

  如果企业面临税务机关的检查、稽查,应当积极应对保持沟通,先积极补缴税款、滞纳金、罚款等,运用“首罚不刑”规定,然后通过复议和诉讼寻求司法救济,避免涉税风险的扩大。

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