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全国人大常委员会于2006年8月27日通过了《合伙企业法》修正案，其中新增加了“特殊的普通合伙企业”一节。现就“特殊的普通合伙”相关条款作以下介绍。
一、关于特殊的普通合伙概述 特殊的普通合伙是指由两个或两个以上普通合伙人组成，依该法核准注册的实体。当一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务时，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。特殊的普通合伙属于普通合伙的一种特殊类型，主要是部分地改变了传统普通合伙中合伙人之间对合伙债务负有无限连带责任的机制。 普通合伙作为一种传统的组织形式，其基本特点是合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险，合伙人对合伙债务负无限连带责任。由于专业服务机构主要资产是专门知识和技能，其实物资产与其经手业务的金额和可能发生的债务风险严重不成比例，因此，市场经济发达的国家和地区多要求这类机构承担无限连带责任的合伙方式，既适合这类机构的执业特点，也为客户和其他利害关系人提供更有利的责任保护。一百多年来，很多会计师事务所、律师事务所等专业服务机构采用这种组织形式。 随着企业规模不断扩大和跨国发展，专业服务机构的规模也不断扩大，合伙人数目大为增加，以至有的合伙人之间并不熟悉甚至不认识，各自的业务也不重合，如一些国际会计公司在全球设立机构，拥有几千名、甚至上万名合伙人。这与传统普通合伙中合伙人人数较少，共同经营的模式已有不同，因而让合伙人对其甚至并不熟悉的合伙人的债务承担无限连带责任，实属勉为其难。20世纪90年代以来，美国、英国、加拿大等许多国家进行专门立法，规定采用普通合伙形式的专业服务机构的普通合伙人可以对特定的合伙债务承担有限责任，以使专业服务机构的合伙人避免承担过度风险。为了减轻专业服务机构中普通合伙人的风险，给我国各类专业服务机构实现体制创新、发展壮大创造条件，这次修改《合伙企业法》借鉴国际通行做法，引入“特殊的普通合伙”企业制度，对专业服务机构中合伙人的责任作出了特别规定。 在《合伙企业法》中，将特殊的普通合伙作为普通合伙的一节来处理，主要借鉴了美国的立法例。在美国，除德克萨斯州等少数州外，《统一合伙法》以及大多数州都把有限责任合伙纳入合伙法中，仅从两个方面对有限责任合伙做出一些特别规定：一是在“合伙人责任”部分加入一款（如《美国统一合伙法》306 （ c）），明确有限责任合伙中合伙人责任的界限；二是规定较详细的转换条款，方便普通合伙通过简便易行的注册程序转换为有限责任合伙。总体而言，国外对有限责任合伙的法律地位的选择有两种：一是在单独立法的国家，有限责任合伙都被界定为一种与公司有别的新的法人组织，因此，；无论是传统的公司法还是传统的合伙法都无法容纳之，故作为单行法律出现。二是在美国模式中，有限责任合伙依然视为合伙，只是一种特殊的合伙而已，故通过修正合伙法来容纳有限责任合伙，故多数都将有限责任合伙作为合伙法的一章来处理。我国这次《合伙企业法》修订所确定的“特殊的普通合伙”则倾向于后者。作为一个实体，在《合伙企业法》中确立其市场主体形态的法律地位。全国人大常委会在三次审议过程中认为：国外的有限责任合伙，在这部法律里称为“特殊的普通合伙企业”，作为普通合伙的一节来处理比较妥当。另外，作为一种新的合伙责任形态，《合伙企业法》确立的特殊的普通合伙在适用范围、合伙人执业中引起责任的限定、强调对债权人保护等方面，被赋予了特定的内容。 二、关于特殊的普通合伙的适用范围 对“特殊的普通合伙”的适用范围加以界定，是新修订的《合伙企业法》的重要内容之一。主要涉及两条：《合伙企业法》第55条规定，“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业”；第六章附则中第107条规定，“非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的，其合伙人承担责任的形式可以适用本法关于特殊的普通合伙企业合伙人承担责任的规定。”由此可见，特殊的普通合伙的适用范围是专业服务机构。这里有三个问题需要回答：第一，专业服务机构的定义；第二，专业服务机构的范围，第三，专业服务机构是否都能归为企业。 1.关于专业服务机构的定义 《合伙企业法》将专业服务机构定义为“拥有专业知识和专门技能并以该技能执业的人，如注册会计师、律师、医师等，为执业需要而组织的服务性经营实体，他们为客户提供有偿服务，并依据相关法律承担相应的法律责任”。 2.关于专业服务机构的范围 这主要是指获得法律认可的、具有特殊资质要求的、有偿提供专业服务并独立承担法律资任的机构或组织。修订后的《合伙企业法》将特殊的普通合伙定位在专业服务机构，力图提供一种更加适合它们发展的组织形态。其间，一些行业人士和法律专家提出，考虑到在国外有限责任合伙是由于专业服务机构规模扩大、众多的专业人员互不认识、承担连带责任不合理方才提出的，为此能否把专业服务机构定位在具有一定规模。《合伙企业法》起草组认为，本法仅作出原则规定，相关专业服务行业可以在特殊法，如《注册会计师法》、《律师法》中作出具体规定。 3.关于专业服务机构是否都能归为企业 在国外，大陆法系国家法律商法中明确规定，以专门知识和技能从事专业服务的自由职业者个人或联合起来进行合伙执业时不得取得商人身份；英美法系国家在20世纪90年代出现有限责任合伙后，均要求其进行专门登记。在我国，来自法学界的通说认为，按照我国公司企业法律的规定，只要进行工商登记就可以认定为企业。 对此中国注册会计师协会认为，由于历史的原因，会计师事务所在1998年全行业脱钩改制过程中，财政部一律要求办理了工商登记，但事实上会计师事务所与律师事务所一样，属于同一类专业服务机构，它们主观上都排斥以“利润最大化”为职业目的，客观上，它们所从事的专业服务，需要建立一种有别于一般商业企业的职业理念，以体现维护社会公众利益的宗旨。比如，在实践中会计师事务所针对上市公司、国有企业，乃至私营公司的审计、验证，所影响的债权人和社会公众的范围更广，程度更深。另外，专业服务收费主要是支付人力成本，与其看作收入，不如当成劳动报酬。因此，将会计师事务所归为非企业类的“自由职业者”较为合适。 在该法审议过程中，有关方面认为，由于我国《合伙企业法》只规范注册为企业的专业服务机构，而很多专业服务机构如律师事务所并未注册为企业，不适用合伙企业法的规定，但在资任形式上也可以采用合伙企业法规定的特殊的普通合伙的责任形式。一般认为，在工商登记与否，是一个实体能否称其为企业的界限，办理工商注册的专业服务机构即已经登记为企业，应当直接适用本法关于“特殊的普通合伙”的规定；对于未办理工商登记的属于非企业的专业服务机构，其承担责任的形式可以参照本法关于“特殊的普通合伙”的规定。 三、关于特殊的普通合伙的称谓 对于“特殊的普通合伙企业”的名称，草案最初称为“有限责任合伙”，它来自1991年《美国德克萨斯州有限责任合伙法》中的“有限责任合伙”；英文为Limited Liability Partnership，通常简称为LLP，缩写为L.L.Po另外1994年《美国统一合伙法》和1997年《英国泽西岛有限责任合伙法》也采用了这个名字。对此，一些专家和会计师事务所以及中国注册会计师协会建议，采用“有限责任合伙”这个名称，主要考虑是：一来执业界对这个称谓比较熟悉，使这种新的组织形态更容易得到认可和接纳；二来遵循国际惯例，避免不知情的人翻译成另外一个东西，出现歧义或误导。 在第二次审议时，有些常委会委员和专家认为，法律中同时出现“有限合伙”和“有限责任合伙”，两者容易混淆，公众难以区分，特别是，既然有限责任合伙属于一种特殊的普通合伙，称其为“特殊的普通合伙企业”，更能反映出其本质特征，也给社会公众和债权人对这种组织形式更清晰的认识。据此，法律委员会将“有限责任合伙”改为“特殊的普通合伙”，并且明确，英文仍然使用Limited Liability Partnership（简称LLP，缩写L.L.P ）。 四、关于特殊的普通合伙的注册登记和公示 特殊的普通合伙企业，其合伙人对特定合伙企业债务只承担有限责任，为保护债权人的利益，应当对这一情况予以公示。新修订的《合伙企业法》第56条规定：“特殊的普通合伙企业名称中应当标明‘特殊普通合伙’字样。” 这一规定充分借鉴了国外的经验。如目前英国和美国的有限责任合伙都需要进行登记。英国的有限责任合伙还要登记为法人。从各国商事登记的一般管理来看，对于企业名称中标注组织形式的特征和属性，以提示公众了解一个企业或组织的责任特点，也是一个通行的做法。 我国对于选择特殊的普通合伙的专业服务机构是否要进行登记，实践中存在较多争议。律师行业及其业务主管部门提出，律师和律师事务所是我国司法体系的一部分，是社会公正的维护者，不应采取企业形式，故不应当进行工商登记。事实上，一些专门法律如1993年全国人大常委会通过的《注册会计师法》、1995年通过的《律师法》均未对工商登记问题作出规定。而注册会计师行业在1998年脱钩改制过程中，业务主管部门和行业协会考虑到当时历史条件下事务所自律能力较弱，并且与挂靠单位脱钩后的会计师事务所面临监管弱化，出于谨慎考虑，与国家工商局联合发文，提出了对会计师事务所实行工商登记的要求，进而将《注册会计师法》所提出的“负有限责任的法人”按照当时的《公司法》登记为有限责任公司。实践中也出现了不少问题：其一，会计师事务所是否是企业？对此注册会计师行业从来认为自己是公众利益的维护者，不应以营利为主要目的，职业界呼吁注册会计师不能成为商人；其二，登记管理是形式管理还是实质管理？实践中一些地方工商行政管理部门要对会计师事务所出具的验资报告是否真实进行监督、检查和处理，形成了与业务主管部门监管的重复；其三，会计师事务所专业人员频繁流动导致的登记事项变化而必须进行经常性的“双重”报备和登记是否有必要？ 对此，全国人大法律委员会采取尊重现实、考虑特殊性的处理方法，对于专业服务机构的适用，就性质和登记事项分为两类，作出了灵活的规定。 五、关于特殊的普通合伙合伙人的责任 特殊的普通合伙企业的合伙人责任形式，是此种合伙制度最关键的内容。修改后的《合伙企业法》借鉴国外的立法经验，并结合我国实际，对特殊普通合伙及其合伙人的责任作出了明确规定。其中，第55条规定，特殊的普通合伙企业是指合伙人依照本法第57条的规定承担责任的普通合伙企业。第57条有两款，第1款规定“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。”第2款规定“合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”这就是说，在这些专业人员执业当中，如果某个或者几个合伙人，因为故意或重大过失给合伙企业造成债务时，这些责任人要承担无限连带责任，而其他没有责任的合伙人，仅以在合伙企业中的出资为限来承担责任。其实质是对无过错的合伙人责任进行了限定。这样有助于这些采取特殊的普通合伙制的专业服务机构不断地扩大规模，这也是我们适应加入“WTO”以后，国家通过立法推动专业服务机构发展的一个重要举措。 在《合伙企业法》修订研究过程中，对于这种特殊合伙的责任界定问题同样也是一个最为重大的问题。对此，中国注册会计师协会建议，充分借鉴美国的做法，即合伙人对本人的执业行为和负责的业务事项引起的合伙债务，在合伙财产不足以清偿时，要承担无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。对于上述建议和意见，在草案调研和审议过程中，出于对特殊的普通合伙作为一个新的合伙责任形式的谨懊考虑，有的常委会会员和专家认为，对于执业行为中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及其他合伙事务，合伙人之间仍然承担无限连带责任，有助于维系合伙人之间平等、信任的关系，加强责任约束，营造诚实、守信、负责的合伙文化理念。 六、关于特殊的普通合伙的内部责任追索 一般而言，合伙企业内部资任追索由合伙协议进行约定是比较适宜的。修改后粼合伙企业法》第58条规定，“合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿贵任”。对于合伙内部责任承担方式方面，来自律师事务所、会计师事务所的意见有两种。一种意见认为，“合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任”，不宜在法律中规定，应当交给合伙协议去约定，以增加合伙企业的灵活性。另一种意见认为，实践中，会计师事务所等专业服务机构承办的大型客户通常需要团队执业，按照行业执业准则的规定，所出具的业务报告要实行三级复核，对于特殊行业和领域的客户还要有由几个部门共同加入到风险控制程序当中，因此作出内部责任追究的规定，有利于专业机构内部职责分工、明晰责任、建立完善内部约定。全国人大采纳了后一种意见。 七、关于特殊的普通合伙债权人的保护 我国新修订的《合伙企业法》所确立的特殊的普通合伙企业，相对于传统合伙组织形式的根本性变化，是将合伙人对合伙债务的无限连带责任改造为有过错的合伙人对特定的合伙债务承担无限连带责任，其他合伙人承担有限责任。由此，对于债权人的保护问题显得相对突出。由于合伙没有最低资本的要求，特殊的普通合伙在解除了无过错合伙人对合伙债务的个人连带责任的情形下，如何保护债权人的利益，就成为最令人关注的问题。对此，国外的立法通常从两个方面做出规定：一是有过错的合伙人对合伙债务承担个人责任。二是建立替代性的赔偿资源。包括强制保险或者设定独立信托财产或基金，以及限制合伙分派，来加强对债权人利益的保护。在合伙企业法修改中，由于增加特殊的普通合伙企业，即采用这种合伙制的专业服务机构直接或间接纳入本法调整。从对合伙企业的规范而言，为提高这种专业服务机构的资信和抵御风险能力，可以考虑在法中提出建立执业风险基金的要求。即对从业人员的投保由专业法规定，而对专业服务机构执业风险墓金的内容由合伙企业法规定，两种制度互为补充。考虑到这两种制度具有一定的互补性，本法第59条规定，“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。具体管理办法由国务院规定。”这一规定对执业风险基金作了具体规定，还对执业保险问题进行了必要衔接。 1.关于“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险” 这一条借鉴了国外的经验做法，并取自《注册会计师法》的有关规定。两者并存的要求，主要考虑是：在我国，职业责任保险市场尚不成熟，责任保险供给方面不确定因素比较多，如责任保险品种单一，责任保险的限制性内容（如免赔额、最高赔偿限额等），保险责任鉴定机制不健全等。据了解，目前注册会计师行业提取执业风险基金是纳税调整后的税后利润部分，如果事务所没有获得利润，就很难建立这部分基金，因此将其作为责任保险的一个补充比较合适。两种方式并存也有利于确保有限责任有一定的替代性赔偿资源，保护债权人利益。 2.关于“执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务” 该条规定强调了执业风险基金的专门用途。面对社会公众和市场主体提供各类专业服务的行业，如注册会计师、律师等均属于高风险行业，对于专业人员的胜任能力要求较高，其必须进行专业判断的职业特点，也决定了执业过失不可避免。加之，如果对于执业风险基金不作规定，流于形式，则实践中难以发挥其对执业过失行为引起债务赔偿的风险屏障作用。 3.关于“执业风险基金应当单独立户管理” 这是针对执业风险基金管理的特殊要求。考虑到执业风险基金设定的目的是保护债权人。这一条提出专户管理要求，旨在确保执业风险基金切实保有存最，并一定程度上发挥其特定的功能。对此，主要借鉴了国外为有限责任合伙设定的类似制度。如美国有限责任合伙法规定，必须购买至少10万美元的责任保险或者如果无法购买到保险，或者保险单所提供的保险范围与有限责任保护的范围不一致时，允许以建立一项信托基金或向银行开立一个信用证或作出类似的安排，作为购买保险的替代办法。这种基金或财产只能以下列几种形式之一：（1）存入信托或单独银行帐八（2服行存单或美国政府债券（3）银行信用证或保险公司担保债券等。例如泽西岛则要求有限贵任合伙将一张500万英镑的负债证书或担保书交给一家泽西岛银行或者保险公司保管。 4.关于“执业风险基金的具体管理办法由国务院规定” 这一条提出的执业风险基金管理办法由国务院规定，可以理解为一个授权性规定。即国务院可以直接作出规定，也可以授权有关专业服务主管部门通过部门规章加以规定。 八、关于特殊的普通合伙的其他相关规定 1.关于特殊的普通合伙的税收待遇 我国选择通过修改《合伙企业法》来引入有限责任合伙制度，把立法的重心放在合伙人责任限制问题上，也就是选择了对特殊的普通合伙给予合伙的地位，享有普通合伙的税收待遇。因此，特殊的普通合伙适用该法第6条“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”的统一税收政策。即合伙人仅就个人所得缴纳个人所得税，避免了作为法人主体的双重纳税问题。 2.关于特殊的普通合伙的合伙人资格条件 由于专业服务机构的合伙人必须取得法定的执业资格，这是与一般商事企业所不同的。为此，修订后的《合伙企业法》第48条规定的当然退伙情形之一，是法律规定或者合伙协议约定合伙人必须具有相关资格而丧失该资格。这样就使得《合伙企业法》与专业服务机构的特殊法建立了必要的衔接关系，避免了法律之间的冲突。 3.关于特殊的普通合伙的继承问题 基于上述同样的理由，新修订的《合伙企业法》第50条规定，合伙人死亡或者被依法宣告死亡的，对该合伙人在合伙企业中的财产份额享有合法继承权的继承人，按照合伙协议的约定或者经全体合伙人一致同意，从继承开始之日起，取得该合伙企业的合伙人资格。有下列情形之一的，合伙企业应当向合伙人的继承人退还被继承合伙人的财产份额：（1）继承人不愿意成为合伙人；（2）法律规定或者合伙协议约定合伙人必须具有相关资格，而该继承人未取得该资格。 九、关于外国人开办合伙专业服务机构 作为合伙企业，由于存在普通合伙人承担无限责任的要求，对于合伙人责任追究可能性是一个重要问题。对此，新修订的《合伙企业法》第108条规定“外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业的管理办法由国务院规定”。 一些专家和常委会委员提出，实践中，如果允许外国企业或个人在中国境内参与或设立合伙企业，实际上创设了一种新的外商投资企业的形式。如果这些外国企业和个人在中国境内没有商业存在，财产在境外，责任很难追偿。但鉴于中国加入WTO时承诺对外国专业服务机构开放，其中有些机构为合伙形式的情况，对此法律委员会会同有关方面提出，由国务院作出具体管理办法。对此，取得中国相关法律规定的专业服务资质的外国人，申请在中国境内设立专业服务机构的，适用于这一规定。
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