数据资源入账入表的管理和税收问题探讨

来源:税务研究 作者:秦荣生 人气: 时间:2024-05-11
摘要:企业的数据资源可以自用、对外提供服务、对外出售等。企业的数据资源属于自用、对外提供服务的,如果符合无形资产会计准则规定的标准,则应当确认为无形资产,并对作为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废。

  2022年12月,中共中央、国务院发布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》(以下简称《意见》),强调要“充分实现数据要素价值、促进全体人民共享数字经济发展红利”。为充分发挥数据要素价值,促进数据要素的流通与交易,进而规范数据的资产化,迫切需要解决数据资源的入账入表问题。为此,2023年8月1日,财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会〔2023〕11号,以下简称《暂行规定》),主要围绕数据资源是否可以作为资产入账、数据资源的相关交易如何进行会计处理以及数据资源是否可以作为资产入表、如何在财务报表中列示、需要作出何等程度的披露等方面进行了规范。《暂行规定》的发布意味着我国在促进数据成为一种新型生产要素从理论探索开始走向实践,标志着我国正式翻开了数据资源入账入表的新篇章。我国关于数据资源的相关会计处理探索不仅有助于《意见》的贯彻落实,还有助于我国为国际会计准则制定相关数据会计准则提供中国方案、贡献中国智慧。目前,亟须研究和完善与数据资源相关的税收法规和制度体系。

  一、数据资源入账入表的要求和难题

  (一)数据资源入账的要求

  由于目前企业的很多数据还不符合会计上“资产”的定义,《暂行规定》将其称为“数据资源”,而非“数据资产”。《暂行规定》将企业的数据资源分为符合企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源,以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源两个类别,并明确了相关的会计处理。《暂行规定》指出,企业应当按照企业会计准则相关规定,根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式,以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等,对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。本文结合企业会计准则和《暂行规定》相关要求,总结了确认为无形资产和存货的数据资源的会计核算。

  1.确认为无形资产的数据资源的入账。企业的数据资源可以自用、对外提供服务、对外出售等。企业的数据资源属于自用、对外提供服务的,如果符合无形资产会计准则规定的标准,则应当确认为无形资产,并对作为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废。

  企业作为无形资产的数据资源可以通过外购和自行研发等方式取得。企业利用外购方式取得的作为无形资产的数据资源,其入账成本应该包括购买价款、其他可归属于无形资产成本的费用及其相关税费。企业利用外购方式取得但不能作为无形资产的数据资源所发生的有关支出,应当计入当期损益。企业自行研发的作为无形资产的数据资源,应梳理和判断研究阶段支出与开发阶段支出。企业作为无形资产的数据资源研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业作为无形资产的数据资源开发阶段的支出,则应该计入无形资产成本。

  企业在对作为无形资产的数据资源后续计量和计算摊销金额时,应根据技术进步、更新频率和时效性、有关产品迭代、同类竞品、利用模式、权利限制等因素,对该数据资源使用寿命进行合理估计,计算确定应摊销的具体金额。

  企业将已作为无形资产入账的数据资源对外提供服务所取得的各项收入,应当确认为相关收入,并结转相关成本。企业出售未作为无形资产入账的数据资源,应当确认相关收入,但无法结转相关成本,因相关成本已计入损益。

  2.确认为存货的数据资源的入账。如果企业的数据资源最终是为了出售,且符合存货会计准则规定的标准,则应当确认为存货,并对作为存货的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等相关入账核算。

  企业作为存货的数据资源可以通过外购和自行加工等方式取得。企业利用外购方式取得作为存货的数据资源,其入账成本应该包括购买价款、其他可归属于存货采购成本的费用及其相关税费。企业通过自行加工的作为存货的数据资源,其成本包括加工成本、采购成本和相关的其他支出。

  企业将已作为存货入账的数据资源对外出售所取得的收入,应当确认相关收入,并结转相关成本。如果企业出售未作为存货的数据资源所取得的收入,应当确认相关收入,但无法结转相关成本,因相关成本已计入损益。

  (二)数据资源入表的要求

  1.确认为无形资产的数据资源的相关披露。企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别,对确认为无形资产的数据资源相关财务信息进行披露;应当披露数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数;应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限。

  2.确认为存货的数据资源的相关披露。企业应当按照外购存货、自行加工存货等类别,对确认为存货的数据资源相关财务信息进行披露;应当披露确定发出数据资源存货成本所采用的方法;应当披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额,以及计提和转回的有关情况。

  (三)数据资源入账入表的难题

  《暂行规定》围绕数据资源作为资产入账入表作出规定,但是企业经营模式的复杂性和数据资源的特性,使《暂行规定》难以覆盖企业数据资源应用的各个方面,出现数据资源作为资产入账入表时难以解决的问题。

  1.根据《暂行规定》,企业首先应对数据资源是否可确认为资产作出判断。而企业是否“拥有或者控制”数据资源存在很大的不确定性。由于数据资源具有多归属性、非排他性等特征,使用、加工、经营数据资源的不同主体都可能将该数据资源确认为资产,可能出现同一数据资源由多个企业重复入账入表的问题。

  2.根据《暂行规定》,企业应对数据资源利用的业务模式进行判断,确认数据资源是自用、对外提供服务还是出售。但企业的数据资源可复制和共享,同一数据资源既可以自用,又可以对外提供服务和出售,那么该数据资源便难以确定为属于无形资产还是存货。

  3.根据《暂行规定》,企业应对作为无形资产的数据资源的成本进行计量。但判断其成本是在研究阶段还是开发阶段发生则困难重重。企业对作为无形资产的数据资源后续计量也难度很大,估计作为无形资产的数据资源的使用寿命涉及科技进步、社会经济发展需求、数据资源评估等多方面。

  4.根据《暂行规定》,企业对数据资源的会计处理应当采用未来适用法,2024年前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。但企业数据资源的利用是连续性的,利用2024年前形成的数据资源提供服务或是出售,则是零成本,损害了配比、可比性和客观性等会计原则。

  5.根据《暂行规定》,企业应在作为存货的数据资源出售时结转相关成本。但企业作为存货的数据资源可复制和共享,当其多次出售时,如何结转每次出售成本是一大难题,因而企业估计作为存货的数据资源能出售多少次是个不可回避的现实挑战。

  6.根据《暂行规定》,企业应采取“强制披露加自愿披露”方式,对作为资产的数据资源在财务报表中进行列示和披露。但是,如何提高企业投资者对数据资源的可理解性、认同感等,需要补充相关指标。另外,对于企业自愿披露的数据资源,如何把控好披露的内容和颗粒度仍是一大难题。

  二、数据资源入账入表的相关税收问题

  数据资源已可作为无形资产和存货入账入表,成为企业的重要资产。但是,我国现行的税收制度对数据资源入账入表的相关税收问题并未作出相关规定,因此,需要研究明确数据资源入账入表的相关税收问题,以促进数据资源作用的充分发挥。

  (一)数据资源生命周期相关税收问题

  数据资源的生命周期,从会计意义上而言,包括取得、持有、处置等环节,在每一环节都存在相关的税收问题。

  1.取得数据资源的税收问题。根据《暂行规定》,企业购入的作为无形资产或存货的数据资源,是企业所得税意义上的无形资产或存货。在这一环节,企业面临的主要涉税问题是如何确定购入数据资源的计税基础。按照《暂行规定》,企业购入数据资源的入账价格按历史成本法计量,而计税基础应按企业实际支付的反映公允价值的交易对价确定。但是,目前购入数据资源大多并不是通过规范的数据交易所进行场内交易完成的,而是通过场外一对一的讨价还价确定交易对价的。因此,大部分的数据资源交易可能找不到可信赖的市场公允价值作为定价参考。在这种情况下,对于企业购入的数据资源,有必要审慎确定交易价格,特别是关联方之间发生的数据资源转让,应在结合数据资源交易商业目的的基础上,妥善留存包括市场类似数据资源交易价格、资产评估公司的评估报告等相关资料,证明交易价格的合理性,以应对税务机关可能对交易价格的质疑,避免因此带来的特别纳税调整。企业取得通过研发作为无形资产的数据资源,根据《暂行规定》,开发阶段的支出应计入无形资产成本。但是,企业内部的数据资源研发项目是否符合可享受税前研发费用加计扣除的税法规定,则应与税务机关保持必要沟通。

  2.持有数据资源的税收问题。根据《暂行规定》,企业持有的作为无形资产、存货的数据资源,在每一会计期间应确认无形资产的摊销、存货的减值,而《企业所得税法》规定存货减值损失不得在税前扣除,二者出现的相关会计和税务差异,企业需予以高度重视,并作纳税调整。另外,企业持有的作为无形资产的数据资源,按照《暂行规定》,应根据数据资源的使用年限计算每一会计期间的摊销额。由于技术进步,数据资源摊销年限一般会少于10年。但如果没有法律规定或者合同约定的使用年限,《企业所得税法》对于无形资产的摊销,规定最低不得低于10年期限摊销。这便可能使企业摊销期限与税法规定的摊销期限存在较大背离,需要进行纳税调整。当然,也可以出台相关规定,依照现行税法中关于无形资产加速摊销的优惠政策,给予作为无形资产的数据资源的税法摊销期限少于10年的优惠。

  3.处置数据资源的税收问题。企业出售作为存货的数据资源、处置作为无形资产的数据资源或者出售未确认为资产的数据资源,除了考虑缴纳企业所得税,还应考虑销售或处置行为应缴纳的增值税。现行的增值税法规对于出售数据资源的增值税税目尚未作出规定,是参照“信息技术服务”还是“销售无形资产”,或是参照货物项目进行增值税处理,应尽快作出相关规定。企业的数据资源可能受到法律法规、更新频率加快、同类产品竞争等因素的影响,出现在较短时间内经济价值快速减损导致不得不提前报废的情况。数据资源提前报废,资产损失是否可以税前扣除,目前的税收法规和各地的实践经验都还比较匮乏。对企业而言,除了按照《暂行规定》披露数据资源相关权利的失效情况及失效事由,还需要从遵循税法的角度考虑留存数据资源报废的相关资料,以备税务机关查询。对税务机关而言,应尽快制定数据资源提前报废的相关规定。

  (二)对数据资源征收所得税的相关问题

  1.数据资源相关的个人所得税问题。国家税务总局对网络虚拟货币的个人所得税问题早已经作出了规定,明确个人收购虚拟游戏货币加价出售取得的所得属于应税所得,按照“财产转让所得”纳税;在计税基础方面,明确财产原值为收购行为所支付的价款和相关税费。按照《个人所得税法》对相关交易作出的规定,转让数据资源的所得属于个人获取的应税所得,需要缴纳个人所得税。根据不同交易情形,可能涉及财产转让所得、特许权使用费所得或偶然所得。

  2.数据资源相关的企业所得税问题。对数据资源征收企业所得税,我国目前可以通过《企业所得税法》及其实施条例的兜底条款加以解决。《企业所得税法》及其实施条例对企业取得的销售货物所得、转让财产所得、特许权使用费所得和其他所得等均作出了应征收企业所得税的规定。其中,“其他所得”属于兜底条款。企业转让数据资源取得的所得,应按照“其他所得”类别缴纳企业所得税。

  三、与数据资源入账入表相关的数据管理及相关税收问题

  数据资源入账入表是持续性行为,需要进行持续规范的后续计量。而要想企业用好数据资源,必须加强数据资源管理。数据资源在管理模式上与普通资产具有较大差别。企业要用好数据资源,遵循《意见》的决策部署,按照会计准则要求、资产评估规定等共性要求,并考虑税收法规的要求,对其持有的数据资源进行合法合规管理。

  (一)数据资源的价值评估及相关税收问题

  数据资源的价值评估是数据资源入账之后进行持续规范后续计量的重要保障,在数据资源管理中居于重要地位。如对存货类数据资源可变现净值以及无形资产类数据资源可收回金额进行计量,并据以确定需要计提的相关资产减值准备时,均需要对数据资源进行价值评估。另外,企业对外出售数据资源时,也需要对其进行价值评估,以合理确定交易价格。

  在数据资源的价值评估中,测算应纳税额对数据资源价值的影响是一件非常重要的事情,既要考虑税种、税目和税率等税法要素,又要考虑评估目的、评估方法、评估基准日等评估要素,最后还需要准确把握税法和数据资源评估二者之间可能存在的税评差异。首先,应考虑数据资源的评估目的。数据资源评估的目的通常按照经济行为可以分为转让定价目的、抵质押目的、司法诉讼目的以及公司设立、改制、增资目的等。数据资源评估目的不同,可能涉及的税种、税目、税率会有所不同。其次,应考虑数据资源的评估方法。数据资源评估常用的方法有市场法、收益法和成本法。实践中,各种评估方法在使用时相互融合渗透,所以应综合全面考虑运用不同的评估方法可能对应纳税额的影响。最后,应考虑数据资源的评估基准日。评估基准日是评估结论对应的时间基准,测算特定评估目的下税收对数据资源价值的影响,应该遵循评估基准日的税法规定。如果评估基准日为现在时点,应遵循现行的税法规定;如果评估基准日为未来时点,因无法预知未来税法变动情况而只能以当前的税法规定替代,这需要在评估报告中予以特别说明。

  (二)数据资源的流通交易及相关税收问题

  《意见》指出,要建立合规高效、场内外结合的数据要素流通和交易制度,让数据资源可流通、可交易。因此,要运用市场机制和行政手段,建立和完善数据资源的流通交易体系。具体措施如下。一是要实行数据资源流通交易的信息披露制度。要披露数据资源来源、权属、交易主体资质、交易违法违规行为,营造公开透明的数据资源交易生态。二是要实行数据资源交易的按约交付和合规使用监督制度。一方面,需要综合数据描述、合同约定以及市场标准,监督交付数据资源的质量、效用是否符合要求;另一方面,需要监督交易完成后数据资源是否以许可的方式和时间在约定的范围内使用,加强对数据资源交易各方权益的保障。三是要实行严格的数据资源交易风险控制和合规管理制度。要严格防范数据资源交易过程中可能对个人隐私、企业利益甚至国家安全造成的侵害,建立事前检验、事中把控、事后检查的机制,保证数据资源交易在合法合规的前提下进行。

  随着数据要素市场日渐发展,数据资源交易的税收问题也越发受到关注。现阶段数据资源交易的业务类型主要有:数据产品及应用,即提供方基于公共数据与已有数据融合处理后产生的技术成果;数据处理服务,如向社会提供相关的数据处理服务、交易网站向交易主体提供的衍生服务等。总而言之,以上数据资源交易业务类型主要涉及增值税、企业所得税等,但是在主要的税务处理上,企业应根据实际业务准确地判断。比如企业提供促进交易的服务,若为数据资源交易主体提供专业资格认证服务、审计认证服务、咨询服务等,应属于增值税中的认证咨询服务;若为提供数据隐私计算、数据处理等服务,应属于信息技术服务。在此基础上,为了更好地开展数据资源交易,企业必须根据自身交易行为和业务实质,明确准确适用相关税收政策,防范和控制潜在的税收相关风险,促使数据资源交易过程更加顺畅。

  (三)数据资源的权益保护及相关税收问题

  企业应保护其投入了大量成本所形成的数据资源的相关权益。目前,数据资源管理的痛点是数据资源的权益保护还存在着误区和盲区。因为数据资源具有多归属性、非排他性等特征,相同的数据可能同时被政府、经营者、消费者等多元主体持有,难以明确数据资源权益的实际归属者。若参照传统的物权所有权,设置具有独占性和排他性较强的数据资源权益保护,将数据资源权益集中配置于单一主体,则不利于数据要素作用的充分发挥,为此,《意见》提出要建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制。在此背景下,应加快研究和制定数据资源权益保护相关的税收法规。

  制定数据资源权益保护相关的税收法规对于发展新质生产力和促进社会公平具有重要意义。首先,制定数据资源权益保护相关的税收法规可以促进企业将更多的人力物力投入数据资源的研究和开发中,从而吸引更多的资金和人才参与到数据资产的创造和利用中。其次,制定数据资源权益保护相关的税收法规可以提高数据资源的价值和流通性,进一步促进数字经济的发展。最后,制定数据资源权益保护相关的税收法规可以提高数据资源分配的公平性和社会公正性。在制定数据资源权益保护相关的税收法规过程中,应该考虑到不同规模和类型企业的实际情况,合理确定税收标准。同时,还应该设立有效的社会监督机制,确保税收法规的执行公正、透明,防止滥用权力和不正当竞争的现象发生。


  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2024年第5期。)

  欢迎按以下格式引用:

  作者:秦荣生(北京国家会计学院) 秦荣生.数据资源入账入表的管理和税收问题探讨[J].税务研究,2024(5):29-33.

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