税务总局货物和劳务税司处长王葳:“营改增”文件是怎么设想的

来源:货物和劳务税司 作者:王葳 人气: 时间:2016-04-22
摘要:文章为国家税务总局货物和劳务税司处长王葳在”营改增“税务公益大讲堂中讲话。 内容大概分三部分:首先,介绍一下这次营改增基本的概况。第二,给大家介绍一下营改增主要涉及到的一些主要的政策文件。第三,根据现在增值税的税制要素,逐一给大家简要说明一下现

接下来,按照增值税的税制要素把这次“营改增”规定里的重点内容给大家做一个介绍和讲解。

第一块,征税范围。刚才,我在给大家介绍我们写36号文想法时候也说到过,这次“营改增”涵盖了原来营业税所有征税行当,36号文的征税范围涵盖了原来所有营业税的征税范围。同时,增加了一些新的经济行为、经济现象,比如刚才提到的权益性无形资产,都是新增的,原来营业税没有征税的范围。再有,细化了一些原有营业税税目注释征税但是没有明确出来的行当,比如商务辅助服务,这些都是这次细化的内容。

第二块,完善了征税范围的定义或者完善了现在的“营改增”征税范围。为什么这么说?什么叫征收“营改增”增值税?什么行为应该征收“营改增”增值税?或者发生什么情况应该交增值税?对“营改增”的行业来说。最基本的条件四个:
第一,你要在境内发生,在中华人民共和国境内,这是一个基础的原则;
第二,这个行为是要有偿的;
第三,我们提供的服务也好,转让不动产也好,都是向他人的;
第四,发生的业务要属于注释范围的,这是征收“营改增”增值税最基本或者理解它的征收范围最基本的几个要点。

但是,在此基础之上,我们还做了一些特例的规定,比如有些行为确实满足我刚才提到的四个要件,但是,我们明确列明了,这些行为不征增值税,比如存款,附件2里写到存款是不征税的,为什么存款不征税?我跟大家简单聊聊,涉及到贷款不能抵扣的事情,在很多企业来说,贷款算经营成本中比较大的一块,这次设计税制时候,抵扣范围里,贷款利息的支出不允许扣进项,为什么有这么一个设计?我跟大家简单聊聊,涉及到存款不征税,存款不征税是原来营业税的一个规定,如果对银行贷款征税的话,可能一个前提是存款也要征税,对于银行来说,进销项才有基本的均衡,如果对存款征税的话,大家想象一下,拿到存款利息的这些单位和个人都要交存款增值税,范围非常大,可能从曾经上来说,即使申报存款利息免税,对于纳税机关和纳税人都很难。另现在我国是凭票抵扣,存款利息怎么抵扣呢?现在很难做到,在纳到不征纳范围下,贷款利息自然不能抵,这是税率上的基本规定。在征税范围里,有些行为是满足我刚才提到的增值税征税的四个基本要件,但是存款利息不征税。包括行政单位收取的行政事业性收费和政府基金,政府收的行政事业经费和政府基金纯粹为了履行国家职能,现在规定对这块不征税,满足了四个要件,现在排除到征税范围之外,属于征税范围的一个特例。

再一个征税范围的特例,可能不满足刚才提到的四个要件,但是,我们也要对它征税,比如规定的无偿要视同有偿,无偿提供服务、无偿转让无形资产和无偿销售不动产都要视同有偿征税,这个规定是对现在税制的一个完善,跟原来营业税的规定其实有调整和变化,原来只对不动产和土地使用权视同有偿征税,对于无偿服务没有视同有偿服务。无偿转让货物所有权的时候,在增值税条例里视同有偿征税,从税制完善上来说,为了完善税制或者堵塞漏洞的规定,也是国际上通行的惯例,如果规定所有无偿行为都不征税的话,确实会有一部分纳税人会钻空子,说我跟另外一个企业之间的行为是无偿的,税务局的税就收不上来了,其实是对完善税制的一个规定。

当然,在无偿之下,我们也规定了,如果无偿行为是用于公益事业或者针对社会大众的,这种无偿行为也不征税,比如发生汶川地震或者印尼海啸时候,都是国家指令的,有的是国务院直接发布指令的,要运送救灾物资,或者把境外的中华人民共和国公民接回境内来,根据国家指令做的运输服务都是无偿的,免费的,不收钱,这种行为如果视同有偿征税,对企业来说不尽公平,合税,但是不合合情理,写到无偿视同有偿行为时候把这种行为剔除了,用于社会大众的无偿服务不会视同征税,对增值税条例中无偿视同有偿的改进,无偿视同有偿销售货物没有剔除项目,即使用于捐赠救灾物资,也要照章视同有偿征税,这是这次做的一个完善。

第二块,纳税义务人和扣缴义务人,说一个跟原来106号文有调整的内容,删除了代理人作为扣缴义务人规定,直接是买受方作为扣缴义务人,在执行过程之中,我们听到一些反映,首先,现在在政策上,这么多年来,代理人作为扣缴义务人的概念从94年的营业税条例就有的,什么叫代理人呢?一直没有一个清晰的概念,不是说我们不愿意做,而是代理人的定义确实很难定义,我想在座各位很多是事务所的,大家如果接触到这儿的时候,可以跟企业聊聊代理人定义很难做出来,这么多年来,我们在政策上一直没有对代理人有一个清晰的概念。第二,执行过程中会有一些争议,比如对于购买方来说,不知道对方有没有代理人,卖方有没有代理人,我不知道,有代理人,有没有扣缴增值税,我也不知道,如果谁都没有扣缴增值税,未扣缴的法律责任由谁承担呢?执行中会有争议。这次写新的36号文的时候,把代理人删除掉了,只留了购买方作为扣缴义务人,当然,也留了口子,有另外情况,可以领行规定扣缴义务人。

第三,税率和征收率,税率还是11和6,征收率有些特殊规定,做附件2过度政策的时候,对于销售不动产或者不动产租赁维持5%的征收率,跟3%的征收率不一样,为什么这样呢?为了原来营业税不动产和租赁都是采用5%营业税税率,改征增值税之后,如果把征收率直接降到3%的话,对收入有一大块影响,包括销售、出租,在营业税税收收入里确实是一个大的税源,在原有3%征收率基础上加上临时过度5%的征收率。

无运输工具承运,现在放到交通运输,由原来的6%变成11%。这是税率变化部分。第二,融资性售会回租,原来是17%,有形动产售后回租17%,现在放到贷款服务里,适用6%。另外,提醒一下,贷款服务征税的计税依据是贷款取得的利息,不含本金,自然的售后回租业务,征收时候,确定销售额的时候,也只是利息部分,没有含本金。

第四,进项税额。交增值税,进项税额,哪些能抵?哪些不能抵?这是增值税税制里非常重要的一块内容。我想拣几个理解起来或者相对重要的一些问题给大家讲一下。
一个是不动产,由于这次增,把销售不动产纳到增值税范围之后,自然,买不动产可以做抵扣,对于不动产的抵扣有这么几点要注意:5月1号之后,新取得的不动产,包括5月1号新的不动产在建工程分两年抵扣,不是像正常的买货物、买无形资产那样一次性抵扣,跟原有规定稍微有点区别,分两年抵扣。当然,具体分两年抵扣办法,我们出了一个专门的公告,大家可以看一下公告里边的内容,写到怎么分两年计算,包括什么情况转出、什么情况转入,转出、转入时候怎么计算,公告里都有清晰的规定,这是不动产抵扣一定要注意的。
第二,不动产抵扣也会涉及到不动产是用于可抵扣的项目,还是用于不可抵扣的项目,在这个规定之上,我们在税制设计上基本本着有利于纳税人的原则,为什么这么说呢?我们现在的规定,如果专用于不得抵扣项目的,对不起,这块不动产不能抵,如果不是专用于,而是兼用于可抵扣项目和不可抵扣项目,现在规定这个不动产可以做全额进项抵扣,跟国际上其他征收增值税国家相比,这个规定应该是相对从宽或者更有利于纳税人,在座很多事务所企业也有研究国外税制的,大家可以看看,很多国家对于不动产抵扣上有专门的规定或者专门一套办法,相当于对用途进行了区分,采取相对合理的分配方式,把不动产进项进行分配,兼用于可抵扣和不可抵扣项目时候,在国外一些国家不可以全部抵扣,我们本着对纳税人有利的原则采用的这个原则。

第二块,贷款,涉及到贷款,或者有借款项目时候,提醒大家注意一下,首先,大家可以看到,在征税的时候,什么样的收入要按照贷款征税呢?是你取得的利息和利息性质的收入都要按照贷款服务征税。自然的,对方支付的利息和利息性质的费用全都是不可以抵扣的,因为都是贷款利息支出。第二附件2进项税额专门规定里提到过,跟贷款直接相关的投融资咨询费用包括手续费都是不允许抵扣的,这个规定为了防止息转费,双方签贷款合同时候,除了会规定合同里正常要贷款的时间是多长时间、利率多少、怎么付息、贷款利息多少之外,还会规定贷款过程中会收取一些中介服务费,如果没有跟贷款直接相关的费率不允许抵扣的话,可能会有些纳税人为了多做进项抵扣跟对方商量好,本来收5%的利息,利息变成4%,剩余1%作为费用,这样可以抵扣,为了堵塞漏洞,附件2有一些规定,跟贷款直接相关的费用不能抵扣。

第三块,旅客运输服务,原来106号文中写到过,不允许抵进项。为什么有这么一个规定?旅客运输服务,对于很多企业来说,确实是企业一部分经营成本,实际上旅客运输服务到底是为了生产经营?还是为了个人消费?在实际上很难划分,这也是各国征收增值税时候一个难点,国际通常惯例是这样,对于旅客运输,坐飞机也好,坐轮船也好,你付的运费都不允许抵扣进项。我想提到什么呢?把握什么样的旅客运输服务不能抵扣进项时候,在理解上,我们发现税务机关和纳税人有误解,我们所说的旅客运输服务不能抵扣指什么呢?指用于消费性质的旅客运输服务,比如有些情况下,我付的是客运运费,其实是联合运输正常经营支出,比如说我很好了,这些人要去旅游,我要把它从北京一直运到上海,不是飞机方式,从天津要到上海,比如没有直达航班时候,从天津承运他的时候,先用客运运到北京吉昌,从北京机场再飞到上海,如果第一个承运人把所有运费都收上来,这时候收到的运费会有一部分支付给北京到上海的航空运输公司,付出去时候,其实我们两家是联合运输业务,我付出去的确实是旅客运输费用,这个费用并不是不得抵扣的项目。旅客运输服务不能扣进项,在理解上不要有偏差。

销售额的规定,也是我们计算增值税销售税额包括简易征收时计算税额的基本依据。基本规定上还是全额作为销售额,刚才我提到过了,我们做了一些过度政策,现在的有些销售额是差额的,跟老增值税条例细则有比较大的突破,大家看一下我们发的文件,我不再细说了。

我想提醒的是,一个是房地产项目,差额部分可以扣土地出让金,这是营业税规定里也没有的,营业税差额征税规定很多,但是,也不允许扣土地出让金。“营改增”之后,房地产企业由5%营业税税率变成11%的营业税税率,土地出让金成本,对于房地产企业来说是比较大项的支出。尤其像北上广深这种一线城市,土地成本占比比较高。但是,从政府手里拿到的支付的土地出让金,拿不到现在所谓合法有效增值税发票,拿不到扣税凭证,这块成本不能扣除的话,对于房地产开发企业来说,税负可能要上升,所以,我们在税制设置上,允许房地产开发企业扣除支付给政府的土地出让金,只是针对一般计税房地产项目,如果简易计税房地产项目,土地出让金照样不可以扣,在房地产项目增值税管理办法里有具体规定。在销售额里融资性售后回租,在这次写36号文的时候,税目、税率都有变化,我们做过度政策安排时候,分了新老项目,如果4月30号有形动产售后回租,仍然维持原来的,按照融资租赁并且可以差额征税政策。如果5月1号新的售后回租合同,甭管新的有形产售后回租,还是无形产售会回租,都按照6%征收,第二,差额征税时,收入里含本金。

计税方法,在设计“营改增”税制的时候给了一些过度的计税方法政策,比如有些项目,我们给了简易征收、简易计税,可以选择简易计税过度政策,比如建筑业,我们给过度政策比较多的行当,不光是老项目可以选择简易计税方法,轻包工的建筑项目,包括甲供的建筑项目都可以选择简易计税方法,并且在简易计税方法基础之上维持了原来营业税差额征税的办法,推算下来,建筑行当“营改增”税负应该不会有增加。

纳税地点,现在“营改增”文件说原来营业税行当改成征收增值税之后,纳税地点基本都是按照机构所在地这个基本原则规定的,当然,除了其他个人,比如提供建筑服务、销售不动产、做不动产经营租赁,还是在所在地交税,除此之外,其它的都是按机构所在地交税的基本原则,这个原则对于某些特殊行当比如建筑、不动产租赁来说,跟原来营业税纳税地点有比较大的变化,原来营业税规定建筑在劳务发生地交税,销售、出租不动产都是在不动产所在地交税。改征增值税之后,为什么把所有纳税地点放在机构所在地呢?因为税制有大的变化,只有在机构所在地的时候,纳税人才能完整算出纳税额,增值税不像营业税,营业税是收入乘税率,增值数是销项减进项,只有机构地才能核算最终的纳税人。税制安排之上,我们对于建筑、不动产有大量过度政策,有预征安排,也是为了维持原来税源没有过多转移的原则,比如建筑,异地施工,工程项目所在地做预征,所有税回到机构地做纳税申报。附件2里有很多过度政策,考虑到原来营业税一些规定,在纳税地点上有变化,维持税源不做大的转移,保证这次税制平稳过度。

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