资产负债表债务法合并商誉的确认与计量

　　一、合并商誉的内涵及产生

　　合并商誉是指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的合并成本大于所享有被合并企业可辨认净资产公允价值份额的差额。如果合并成本小于应享有被合并方企业可辨认净资产份额，其差额在国际会计准则中称为负商誉。

　　企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。一般情况下合并商誉产生于吸收合并（兼并）和控股合并，新设合并不会产生合并商誉。在吸收合并和控股合并中，合并企业出示的购买价格（购买成本）可能高于或低于应享有被合并企业可辨认净资产公允价值的份额。对于发生的合并成本与应享有可辨认净资产公允价值份额的差额，我国在新会计准则颁布前将合并成本大于应享有可辨认净资产的差额作为无形资产核算的内容，而对于购买方出示的购买价小于应享有被购买方净资产份额的差额，既不作商誉确认，也不计入当期损益。新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，发生的合并成本与应享有合并方可辨认净资产公允价值的差额，如果是正数，作为一项长期资产单独确认；如果是负数则作为一项偶发收入直接计入当期损益。

　　二、免税合并下合并商誉的确认与计量

　　免税合并即企业合并中被合并方资产产生的增值收益按规定可以不缴纳所得税，这种合并一般属于政府行为。《企业会计准则——企业合并》规定：企业合并应区分是同一控制的企业合并还是非同一控制的企业合并。如果是同一控制的企业合并，因为这种合并是企业集团中的母公司与子公司或子公司之间的合并，合并各方在合并前已经是关联方，因而合并作价往往不公允，会计处理应视为资产和负债的内部转移而不作交易处理。合并方取得被合并方各项可辨认资产和负债应按合并时所享有的被合并方资产、负债的账面价值份额确认入账价值，合并方取得的可辨认净资产的账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，应调整留存收益。即同一控制的企业合并不确认付出对价资产所产生的损益，也不确认合并商誉。如果是非同一控制的企业合并，因为参与合并的各方在合并前并非关联方企业，合并作价相对公允，这种合并应作为交易处理。合并方应按享有被合并方资产、负债公允价值的份额作为入账价值。作为合并对价付出资产公允价值大于应享有被合并方可辨认净资产公允价值的差额，确认为合并商誉；小于应享有被合并方可辨认净资产公允价值的差额（即负商誉）不确认为合并商誉，而是计入当期损益。

　　案例1　A公司于2007年2月 15日，以银行存款28000万元作为对价对B公司进行吸收合并。合并完成后，B公司丧失法人资格，而成为A公司的一个分支机构。合并前 A公司与B公司之间不存在任何投资关系。假设该项合并属于政府行为，属于免税合并的范围。购买日B企业持有资产的情况如下：（计量单位为万元）

　　　　　　　　 账面价值　　公允价值
固定资产 12000 16000
长期股权投资 8000 12000
长期借款 6000 6000
净资产 14000 22000

　　从此案例数据看，B公司可辨认净资产公允价值大于账面价值 8000万元，为资产增值收益，由于属于免税合并，这部分增值收益不需要缴纳所得税。但按会计准则规定，A公司取得B公司的各项可辨认资产和负债应按合并日的公允价值计量入账。其发生的合并成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值的差额，作为合并商誉入账。因此 A公司在合并完成后应作如下会计处理：

　　借：固定资产 160000000
　　　长期股权投资 120000000
　　　商誉 60000000
　　　贷：长期借款 60000000
　　　银行存款 280000000

　　三、应税合并下合并商誉的确认与计量

　　应税合并即企业合并中被合并方资产产生的增值收益按税法规定需要缴纳所得税，一般产生于非政府行为的企业之间的合并。由此可以看出，合并是否涉及所得税的缴纳，关键是看是属于免税合并还是应税合并。但会计准则根据实质重于形式原则，只对取得被合并方资产和负债的入账价值做出规范。如果是应税合并，合并商誉的计量则要考虑所得税的影响。

　　合并商誉涉及的所得税，属于所得税会计准则中的特殊项目，与一般资产、负债项目账面价值与计税基础的确定方法略有不同。按照《企业会计准则——所得税》规定，企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与其计税基础之间的差异，并确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与计税基础之间可能产生暂时性差异。这个差异是否涉及递延所得税资产和递延所得税负债，要看企业合并是属于应税合并还是免税合并。如果是免税合并，即取得被合并方可辨认净资产公允价值大于或小于其账面价值的差额，在合并日和合并后都不再涉及所得税问题，也就不存在暂时性差异和确认递延所得税资产或递延所得税负债问题；如果是应税合并，即取得被合并方可辨认净资产公允价值大于或小于其计税基础的差额，需要交纳企业所得税，但在合并日因资产的增值收益尚未实现可暂时不交税，待以后这部分增值收益通过折旧、摊销或处置实现时再缴纳。因此在合并日就形成了暂时性差异，应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债或递延所得税资产。而与其相关的递延所得税资产或负债按照会计准则规定应调整商誉的初始计量金额。对初始确认后的商誉不再考虑暂时性差异和确认递延所得税负债。原因是会计准则与税法对商誉确认标准不同，会计处理在符合会计准则规定的范围内可确认和计量商誉的入账价值，而税法不认可商誉的价值，即未来可从应税经济利益中扣除的商誉成本（计税基础）为零。商誉账面价值与计税基础零之间的差额形成应纳税暂时性差异，如果确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，因不能确认为所得税费用，只能调整商誉的账面价值，这样意味着将进一步增加商誉的价值。因商誉本身是合并成本大于取得的被合并方可辨认资产、负债公允价值之间进行分配的剩余价值，确认递延所得税负债后进一步增加商誉的账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加商誉的价值后，很可能就要计提减值准备。同时增加了商誉的账面价值后，又会产生新的应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉之间的价值变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，初始确认的账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。

　　案例2　甲公司以增发股份的方式对乙公司进行了吸收合并，合并对价为发行股份10000万股，面值为10000万元，公允价值为40000万元，取得乙公司100%的净资产。且该项合并属于非同一控制的企业合并。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与计税基础资料如下表。

　　假设符合应税合并范围，乙公司适用的所得税率为33%.

　　本案例中，乙公司可辨认净资产公允价值为39500万元，计税基础为36300万元，差额3200万元，为乙公司的资产增值收益，按规定应缴纳所得税。由于乙公司已经被甲公司合并，其纳税义务已经转移给甲公司。在合并日因增值收益尚未实现，即形成了暂时性差异，甲公司在合并日应确认递延所得税资产为264万元（800×33%）；应确认递延所得税负债1320万元（4000×33%）。考虑递延所得税资产和负债后，包括递延所得税资产和负债的净资产公允价值为38444万元（39500+264-1320）。在合并日应确认的商誉价值为1556万元（40000-38444）。甲公司在购买日应作如下会计处理：

　　借：应收账款 42000000
　　　库存商品 60000000
　　　固定资产150000000
　　　无形资产 60000000
　　　递延所得税资产 2640000
　　　商誉 15560000
　　　贷：长期借款 80000000
　　　其他应付款 3000000
　　　递延所得税负债 13200000
　　　股本 　　100000000
　　　资本公积——股本溢价 13400000

　　本例中，初始确认的商誉已经包含了合并商誉涉及的所得税负债。但商誉的后续计量不再确认递延所得税负债。

　　金额单位：万元

项目 公允价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
应收账款 4200 4500 　　　　　　300
库存商品 6000 5000 1000
固定资产 15000 12000 3000
无形资产 6000 6500 　　　　　　500
长期借款 8000 8000
其他应付款 300 300
合 计 39500 36300 4000 　　　　　　800

　　四、合并商誉发生减值对所得税的影响分析

　　按《企业会计准则——资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年终进行减值测试，并且要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。新企业会计准则规定不再将商誉作为无形资产核算内容，而是单独作为一类长期资产予以确认和计量。但由于商誉的性质是不能单独辨认，而且为企业带来经济利益的年限也不能合理确定，因此规定商誉在初始确认后，不分期摊销，但会计期末要进行减值测试，如果发现减值迹象，应预计可收回金额，将其账面价值高于预计可收回金额的差额确认为减值损失。商誉计提减值准备后，将影响其账面价值减少，由于商誉的计税基础仍然为零，账面价值与其计税基础之间的差额对所得税的影响可作递延所得税负债转回处理。