资产整体置换的会计与税务处理

　　近日，辽宁长城公司财务人员向当地税务部门咨询：公司准备将其整体资产评估后与辽宁克大公司的整体资产相互交换，应该如何进行会计及税务处理。

　　经了解，双方在资产评估基准日的资产情况为：辽宁长城公司全部资产账面价值1200万元，公允价值1500万元。其中，存货账面价值400万元，公允价值500万元；长期股权投资账面价值160万元，公允价值220万元；固定资产账面价值500万元（其中原值620万元，已提折旧120万元），公允价值580万元；无形资产账面价值140万元，公允价值200万元。辽宁克大公司经营活动的全部资产账面价值1000万元，公允价值1350万元。其中，存货账面价值300万元，公允价值400万元；长期股权投资账面价值150万元，公允价值200万元；固定资产账面价值320万元（其中原值420万元，已提折旧100万元），公允价值400万元；无形资产账面价值230万元，公允价值350万元。差额150万元由辽宁克大公司以银行存款支付。

　　企业整体置换的会计处理：依据相关会计准则规定，企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换，应按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产进行会计处理。会计上对换出的整体资产不确认销售实现，只有涉及补价时，收到补价的一方由于资产交易过程中部分资产价值的盈利过程已经完成，因此要确认已实现部分的利润，在确定实现部分利润时，按照换出资产账面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定。

　　企业整体置换的税务处理：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

　　1.如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。

　　2.按规定进行所得税处理的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。

　　结合上述案例，假设双方整体资产置换固定资产均为机器设备且公允价值均低于原值，存货公允价值均为不含税价值，无形资产均为土地使用权（不考虑土地增值税），双方均为一般纳税人，增值税税率均为17%，企业所得税税率为33%，不考虑城市维护建设税及教育费附加。分析如下：

　　一、确认资产置换是否属于非货币性交易。辽宁克大公司支付的补价占换入资产公允价值的比例为：150÷1500×100%＝10%<25%，属于非货币性交易。根据非货币性交易准则规定，在非货币性资产交换中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

　　二、计算辽宁长城公司应确认的收益。

　　应确认的收益：150－150÷1500×1200－150÷1500×（500×17%＋200×5%）＝20.5（万元）。

　　由于该项交易中涉及部分补价，对于收到补价的辽宁长城公司而言，应确认部分收益。

　　三、辽宁长城公司换出资产价值总额：1200＋500×17%＋200×5%＋20.5－150－400×17%＝1097.5（万元）。

　　四、辽宁长城公司各项换入资产的入账价值和计税成本。

　　存货应分配的价值＝400÷1350×1097.5＝325.18（万元）；

　　长期投资应分配的价值＝200÷1350×1097.5＝162.60（万元）；

　　固定资产应分配的价值＝400÷1350×1097.5＝325.18（万元）；

　　无形资产应分配的价值＝350÷1350×1097.5＝284.54（万元）。

　　会计的入账价值与税务的计税成本是一致的。

　　五、辽宁长城公司换出资产按照税法规定应缴纳的税金：

　　1.应缴纳的增值税＝500×17%＝85（万元）；

　　2.应缴纳营业税＝200×5%＝10（万元）；

　　3.收取补价部分中应确认的收益为：150－150÷1500×1200－150÷1500×（500×17%＋200×5%）＝20.5（万元）；

　　增值20.5万元在会计上确认为收益，在税务处理时，作为应纳税所得额，应缴纳企业所得税＝20.5×33%＝6.77（万元）；

　　合计应缴纳税金＝85＋10＋6.77＝101.77（万元）。

　　六、辽宁长城公司应作如下会计分录：

　　借：固定资产清理　　5000000

　　　　累计折旧　　1200000

　　　贷：固定资产　　6200000

　　借：原材料　　3251800

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　680000

　　　　长期股权投资　　1626000

　　　　固定资产　　3251800

　　　　无形资产　　2845400

　　　　银行存款　　1500000

　　　贷：存货　　4000000

　　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　850000

　　　　　应交税金——应交营业税　　100000

　　　　　长期股权投资　　1600000

　　　　　固定资产清理　　5000000

　　　　　无形资产　　1400000

　　　　　营业外收入——非货币性交易收益　　205000