委托代销商品的税务及会计问题

　　委托代销商品历来是商品销售的重要方式之一。这种销售方式既可以减少委托方的商品积压以加速资金周转，又可以减少受托方的商品资金占用以降低商品经营风险。关于委托代销商品业务的会计处理方法目前已有定论，但该项业务中的税务处理问题，笔者认为有值得进一步讨论的必要，在此提出以供参考。

　　一、委托代销商品业务中税务及会计处理方法

　　代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。代销货物有以下三个特点：①代销的货物，其所有权属于委托方；②受托方按委托方规定的条件出售；③商品的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费。在这项业务中会涉及增值税和营业税两种税务处理。在双方均为增值税一般纳税人的条件下，可以对双方的处理方法作如下分析。

　　1.受托方只收取手续费，严格按照委托方规定的价格销售商品。在这种代销方式下，委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额；受托方以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售，必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等，一般情况下，受托方交纳的增值税额为零。同时，对受托方收取的手续费收入应作为向委托方提供的劳务报酬并交纳营业税。

　　例1：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价200元／件，该商品成本120元／件，B企业按协议价格出售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业销售了全部甲商品，并向A企业开具了代销清单（增值税税率17%，营业税税率5%）。

　　（1）A企业的税务及会计处理：

　　①将甲商品交付B企业时，

　　借：委托代销商品 12 000元
贷：库存商品 12 000元

　　②收到代销清单时，

　　借：应收账款-B企业 23 400元
　贷：主营业务收入 20 000元
　应交税金-应交增值税（销项税额）3 400元（20 000×17%）

　　借：主营业务成本 12 000元
　贷：委托代销商品 12 000元

　　借：营业费用 2 000元
　　　贷：应收账款-B企业 2 000元

　　③收到B企业汇来的价款净额时，

　　借：银行存款　21 400元
　　　贷：应收账款-B企业　21 400元

　　（2）B企业的税务及会计处理：

　　①收到甲商品时，

　　借：委托代销商品　20 000元
　　　贷：代销商品款　20 000元

　　②实际销售商品时，

　　借：银行存款　23 400元
　　　贷：应付账款-A企业　20 000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）3 400元（20 000×17%）

　　借：代销商品款　20 000元
　　　贷：委托代销商品　20 000元

　　③取得A企业开具的专用发票时，

　　借：应交税金-应交增值税（进项税额）　3 400元
　　　贷：应付账款-A企业　3 400元

　　④支付A企业款项并计算代销手续费时，

　　借：应付账款-A企业　23 400元
　　　贷：银行存款　21 400元
　　　　　主营业务收入（或其他业务收入）2 000元

　　⑤计算应交纳的营业税时，

　　借：主营业务税金及附加（或其他业务支出）　100元
　　　贷：应交税金-应交营业税　100元（2 000×5%）

　　2.受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。这种代销商品业务可以视同买断的一种情况。委托方同样要在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额；受托方以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额，但其销项税额应按实际售价与增值税税率的乘积计算得出，并开具相应税额的增值税专用发票。也就是说，如果受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成了代销商品的手续费，对此差价（不包括增值税）仍应再征收营业税。可见，对这部分差价收入不仅要征收增值税还要征收营业税。

　　例2：承例1，B企业实际售价为240元／件，与A企业按协议价200元／件结算，不再另外收取手续费，其他条件不变。

　　（1）A企业的税务及会计处理：①将甲商品交付B企业时，

　　借：委托代销商品　12 000元
　　　贷：库存商品　12 000元

　　②收到代销清单时，

　　借：应收账款-B企业　23 400元
　　　贷：主营业务收入　20 000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）3 400元（20 000×17%）

　　借：主营业务成本　12 000元
　　　贷：委托代销商品　12 000元

　　③收到B企业汇来的价款时，

　　借：银行存款　23 400元
　　　贷：应收账款-B企业　23 400元

　　（2）B企业的税务及会计处理：①收到甲商品时，

　　借：委托代销商品　20 000元
　　　贷：代销商品款　20 000元

　　②实际销售商品时，

　　借：银行存款　28 080元
　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入）　24 000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　4 080元（24 000×17%）

　　借：主营业务成本（或其他业务支出）　20 000元
　　　贷：受托代销商品　20 000元

　　③取得A企业开具的专用发票时，

　　借：代销商品款　20 000元
　　　　应交税金-应交增值税（进项税额）　3 400元
　　　贷：应付账款-A企业　23 400元

　　④按协议将款项付给A企业时，

　　借：应付账款-A企业　23 400元
　　　贷：银行存款　23 400元

　　⑤计算应交纳的营业税时，

　　借：主营业务税金及附加（或其他业务支出）　200元
　　　贷：应交税金-应交营业税　200元（4 000×5%）

　　3.受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，另外收取手续费。这种代销商品业务可以视同买断的另一种情况。双方增值税会计处理方法与第二种情况相同。对营业税的处理方法是，如果受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，另外收取手续费。那么受托方的手续费收入就会包括两个部分：一是销售商品的差价（不含增值税）；二是另外收取的手续费。同样应对这两部分征收营业税。

　　例3：将例1、例2相结合，B企业实际销售价格为240元／件，与A企业按协议价200元／件结算。双方商定A企业按协议价的10%支付B企业手续费，其他条件不变。

　　（1）A企业的税务及会计处理：

　　①将甲商品交付B企业时，

　　借：委托代销商品　12 000元
　　　贷：库存商品　12 000元

　　②收到代销清单时，

　　借：应收账款-B企业　23 400元
　　　贷：主营业务收入　20 000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）3 400元（20 000×17%）

　　借：主营业务成本　12 000元
　　　贷：委托代销商品　12 000元

　　借：营业费用　2 000元
　　　贷：应收账款-B企业　2 000元

　　③收到B企业汇来的价款净额时，

　　借：银行存款　21 400元
　　　贷：应收账款-B企业　21 400元

　　（2）B企业的税务及会计处理：

　　①收到甲商品时，

　　借：委托代销商品　20 000元
　　　贷：代销商品款　20 000元

　　②实际销售商品时，

　　借：银行存款　28 080元
　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入）　24 000元
　　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）　4 080元（24 000×17%）

　　借：主营业务成本（或其他业务支出）　20 000元
　　　贷：受托代销商品　20 000元

　　③取得A企业开具的专用发票时，

　　借：代销商品款　20 000元
　　　　应交税金-应交增值税（进项税额）　3 400元
　　　贷：应付账款-A企业　23 400元

　　④按协议将款项付给A企业时，

　　借：应付账款-A企业　23 400元
　　　贷：银行存款　21 400元
　　　　　主营业务收入（或其他业务收入）　2 000元

　　⑤计算应交纳的营业税时，

　　借：主营业务税金及附加（或其他业务支出）　300元
　　　贷：应交税金-应交营业税　300元[（4 000＋2 000）×5%]

　　二、委托代销商品业务中税务及会计处理存在的问题

　　会计中有关视同买断的定义，只有在将受托方获取的差价收入看作是一种手续费性质的收入时，才不会与税法关于该问题的认定产生矛盾。但将这种差价收入看作手续费性质的收入是否合理呢？是否可以将这种差价收入作为营业额的一部分征收营业税呢？笔者认为，这是值得商榷的。

　　1.从会计基本原则的角度讲，这种处理方法不符合实质重于形式的原则。会计准则中对视同买断的定义为：由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此视同买断，即属于一种代销行为。但当委托方收到代销清单后，所属部分代销商品的风险和报酬已经发生转移，其业务的经济实质已经发生改变，从而与普通的购销业务性质相类似。因此，在会计处理上，这部分代销商品的会计处理与普通购销业务的会计处理在本质上无多大的区别，相应地，其增值税的处理方法也与普通购销业务的处理方法基本一致。笔者认为，当委托方收到受托方的代销清单后，这一经济业务的实质已经发生了改变，不应再将这种差价收入看作一种手续费性质的收入。这种代销可以这样理解，即代销是委托方和受托方就商品销售达成协议，受托方可按委托方规定的价格销售也可按自定价格销售，但最终委托方按协议价确认收入的实现；受托方按协议价的一定比例取得手续费收入或差价收入抑或两者兼而有之的一种经营行为。这样就解决了目前代销定义的局限性，即不必将差价收入看作一种手续费性质的收入。

　　2.从税法关于税种设置原则的角度讲，这种处理方法也不符合避免重复征税的原则。在我国开征的三种主要的流转税中，每一种都有其特定的征税范围，在不同的经济领域发挥各自不同的调节作用，特别是增值税和营业税一般不应有交叉重复征收的情况。增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额以及进口货物的金额计算税额，并实行税额抵扣的一种流转税。增值税属于价外税。而营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种税。营业税属于价内税。两种税在征税范围、计税依据、计算税额的方法等方面是完全不同的，将同一笔差价收入既看作增值额征收增值税又看作营业额征收营业税，这种做法明显不符合设置增值税和营业税的初衷，是一种重复征税行为。

　　综上所述，笔者认为，首先需要对代销做出更加全面的定义，并在此基础上分情况讨论委托代销商品业务中的税务处理问题。在上述第一种情况下，委托方依据代销商品实际实现的增值额交纳增值税；受托方由于在代销商品过程中按委托方规定的价格销售，实际交纳的增值税额为零（进项税额与销项税额相抵），只就其提供代销劳务取得的手续费收入计算交纳营业税。在后两种情况下，委托方与受托方应依据各自实现的增值额交纳增值税，受托方不再对增值额（差价收入）计算交纳营业税，而只对协议条款中标明提供代销商品劳务取得的手续费收入计算交纳营业税。