不存在的税收争议：房地产开发企业土地增值税清算收入确认困惑解析

　　众所周知，营改增之后房地产一般计税项目土增税清算收入的确认一直存在争议，税企各执一词，税务机关内部意见也不统一，截止目前，除了个别省市税务机关在系统内部做了统一要求外，大部分地区仍未有明确的意见，不仅给纳税人造成了困惑，也给基层税务机关增加了执法风险。经过对两种争议口径的分析，个人认为该问题不应存在争议，税法本身已经给出了明确的意见，这也是国家税务总局一直未出面解释的原因。

　　口径之一：因土地成本抵减销售收入而减少的销项税额要作为清算收入的一部分，该口径最早由广州市地税局公开发布(见穂地税函〔2016〕188号)。该口径受到多地税务机关及部分业内人士的认可，目前已在多地实操中执行。

　　该口径主要依据国家税务总局2016年第70号公告，文件规定营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。按照国家税务总局2016年第18号公告规定，一般计税房地产开发企业销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。根据增值税计算方法，销项税额=销售额×适用税率，据此推论，房地产开发企业的销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率，所以土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率。

　　笔者认为该口径是错误的，70号公告虽然明确土地增值税清算收入不含增值税销项税额，但是对如何计算不含增值税销项税额并未列示，这不是文件制定的疏漏，而是因为不含增值税销项税额来源于增值税体系，增值税税法早已经对不含增值税销项税额的计算做出了明确。所以我认为土地增值税清算收入应为增值税不含税销售额，即按含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+适用税率)确认。主要理由如下：

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局后续2016年第70号公告中进一步解释，一般计税项目土地增值税应税收入不含增值税销项税额。《增值税实施条例》及其实施细则对不含增值税销项税额做出了规定，具体为：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率)。所以根据上述文件规定，一般计税项目土地增值税应税收入=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)。

　　其次，房地产开发企业销售开发产品通过增值税发票管理系统开票，以取得的全部价款和价外费用全额开具，即对土地出让金抵减销售额不采用差额征税开票功能，票面不含税金额=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)，该票面不含税金额是企业确认销售收入的金额，是税款计算的计税依据，这与营改增之前房地产企业按开具营业税发票金额确认销售收入和计算缴纳土地增值税一致。

　　目前已有省份采用以含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)作为土地增值税清算收入的口径，如江苏省已在内部文件中予以明确。我们希望更多的税务机关能够理解文件内涵，勇于担当，正确执法。

　　与清算收入确认相对应的土地扣除成本问题也受到广泛关注，实践表明按土地价款全额扣除没有疑义。

　　(作者为东原集团税务总监)