浅议“一事不再罚”原则在偷税案件处罚中的适用

　　税务机关对偷税案件予以行政处罚的法律依据是《税收征收管理法》第六十三条，该条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

　　处罚偷税的前提是纳税人的不法行为造成了“不缴或者少缴应纳税款”的结果，未造成前述偷税结果的，不适用该条处罚。

　　依照该条行政处罚的种类是罚款，与《行政处罚法》第二十四条规定的“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”中的“罚款”系同一概念。《行政处罚法》该条规定的“一事不再罚”原则应用在偷税案件中，即：对当事人的同一个偷税行为，不得给予两次以上罚款。

　　税收实务中的争议，主要是如何认定“同一个偷税行为”和“不得给予两次以上罚款”两个方面。

　　一、关于如何认定“同一个偷税行为”

　　《税收征收管理法》第六十三条用列举法明确了“偷税行为”的概念，即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为。

　　纳税人如有上述列举中之一的任何情形，只要该行为造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果，都是“偷税行为”。

　　但如果纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形，是不是“同一个”偷税行为呢？

　　我们分析是否“同一个”偷税行为，意在避免对“一事不再罚”原则的违反。上述“纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形”的情况，无论认定其是“同一个”还是两个以上，只要我们对“不缴或者少缴应纳税款”的数额没有重复计算，就不可能导致双（多）重罚款的结果，也即不违反“一事不再罚”原则。

　　同样的分析思路也可以解决当事人偷税行为涉及多税种“不缴或者少缴应纳税款”的问题。

　　例如：某企业2006年度少申报销售收入，致使增值税少缴若干；同时，其少申报销售收入的行为亦造成企业所得税少缴的后果。那么，我们在计算罚款基数的时候，是否要本着“一事不再罚”的原则，只以少缴增值税或企业所得税的数额之一作为罚款计算基数呢？

　　对此，有人认为，只能择一。理由是：该企业少缴增值税是违反了《增值税暂行条例》，少缴所得税是违反了《所得税暂行条例》（企业所得税法2008年1月1日才施行），但都是因为“少申报销售收入”，是“同一个偷税行为”所致。法理上称其为“规范竞合行为”，即：同一个违法行为，同时符合了两个以上行政法律规范所规定的违法情形。对“规范竞合行为”，应择一处罚，否则违反了“一事不再罚”原则。

　　这一观点似是而非地引用了“规范竞合行为”的理论。行政法上的“规范竞合行为”，是指不同的行政法律规范对同一领域的社会关系进行交叉调整，造成同一行为违反不同行政法律规范的情形。而《增值税暂行条例》和《所得税暂行条例》皆属税收行政法律规范，对增值税和所得税也非“交叉调整”。

　　事实上，对增值税和所得税少缴数额的合并计算，也没有造成“不缴或者少缴应纳税款”的重复计算，不可能导致双重罚款的结果，也即不违反“一事不再罚”原则。

　　其实，《税收征收管理法》第六十三条第一款中对罚款的计算基数有明确的规定：“……并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；……”。其中“不缴或者少缴的税款”，应包括所有税种下的税款。

　　二、关于“不得给予两次以上罚款”

　　“不得给予两次以上罚款”即不得处以两次或两次以上的罚款。

　　实务中仍然是涉及多税种而引发的争议。

　　例如：某企业2006年度少申报销售收入，致使增值税少缴若干；同时所得税应纳税所得额也应调增，但其少申报销售收入的行为并未造成企业所得税少缴的后果。那么，我们是否可以对其增值税偷税部分实施“涉税罚”，同时对其所得税申报不实实施“行为罚”呢？

　　上文中，我们已对这种行为不属于行政法上的“规范竞合行为”做了分析，由此也可以认定该企业就是“同一个偷税行为”。问题是，对该“同一个偷税行为”说造成的不同税种的违法结果，同时实施“涉税罚”和“行为罚”是否是“两次以上罚款”呢？

　　本人认为，对“同一个偷税行为”所造成的不同税种的违法结果，同时实施“涉税罚”和“行为罚”违反了“一事不再罚”原则，是“两次以上罚款”。

　　“一事不再罚”原则在《行政处罚法》中的确立，其立法意图十分明显地指向重复处罚与多头处罚的沉疴积弊，同时也是“过罚相当”原则在实际运用中的体现。

　　《行政处罚法》第四条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”行政处罚如何“过罚相当”，行政机关具有法定处罚幅度内的自由裁量权。在上述偷税案件的处罚中，如果该企业已经因少申报销售收入而受到了罚款的处罚，并且罚款的比例已经由税务机关自由裁量而“过罚相当”的话，刻意区分增值税违法结果和所得税违法结果的不同，加上一个“行为罚”，显然就又不符合“过罚相当”的原则了。

　　事实上，“涉税罚”亦是一种“行为罚”，是不法行为造成税款少缴结果的“行为罚”。

　　故，对同一种偷税行为，既然其造成了“不缴或者少缴应纳税款”的结果，不管其所涉税种系一种或多种，都只能“涉税罚”，不能“行为罚”。

　　作者单位：无锡市国税局江苏省国税局