房地产企业汇算清缴实务中的税务风险管控

来源:智慧源地产财税 作者:智慧源地产财税 人气: 时间:2021-05-31
摘要:所得税汇算清缴时,房地产企业除需遵循一般企业所得税汇算清缴政策外,还需关注哪些特殊事项?这些问题如不能解决,房地产企业所得税汇算清缴涉税风险就难以掌握。

  房地产企业开发项目众多,有的项目已完工入住,有的项目尚处于建造中,还有的项目虽已竣工发售但没入住,企业所得税汇算清缴如何处理?完工的开发产品是否一定结转收入?未完工的开发产品没转收入是否也要合并计算并缴纳所得税?入住项目年底前工程没结算完,发票差多了,如何处理?

  相对其他行业,房地产企业因行业特殊性,所得税汇算清缴中税法对其有很多特殊规定,如财务人员不特别关注,必将引发涉税风险。所得税汇算清缴时,房地产企业除需遵循一般企业所得税汇算清缴政策外,还需关注哪些特殊事项?这些问题如不能解决,房地产企业所得税汇算清缴涉税风险就难以掌握。本文结合国家有关房地产行业企业所得税汇算清缴最新规定,就地产企业所得税汇算清缴方面应关注的涉税风险作简要分析,希望能对大家有所帮助。

  第一部分 房地产企业收入的税务风险控制

  财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知财会[2017]22号

  第四条企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

  取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

  新会计准则采取了分步实施的策略,具体如下:

  1、对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年月1日起执行新收入准则,这一要求与国际财务报告准则第15号的生效日期保持一致,以避免该类上市公司境内外报表出现差异。

  2、对于其他在境内上市的企业,要求自2020年1月1日起执行新收入准则,为这些企业预留两年的准备时间,以总结借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验,确保所有上市公司高质量地执行新准则。

  3、对于执行企业会计准则的非上市企业,要求自2021年1月1日起执行新收入准则,为这些企业预留近3年的准备时间,以确保准则在该类企业得到平稳有效实施。

  4、对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业,允许其提前执行本准则。

  如何判断客户取得了商品房的控制权?

  旧会计准则对此的规定是,房屋已经交付使用。即便是新会计准则开始实施,我相信在实务中,还是有很多人会将交楼作为商品控制权转移的一个重要标志。如此确认收入在会计分录时带来一个难点,即仍作为负债放在预收账款科目中。从税法的角度而言,预售合同或销售合同的正式签订,就需要确认收入。只不过这里的“收入”,并非指全部收入,而是根据房地产企业的销售类型不同,进行有针对性的、阶段性的确认。比如银行按揭贷款,则在首付款时确认一次收入,收到银行尾款时再确认一次收入。因此我们可以从中看出,税法与会计准则二者最大的差异在于,成本结转。会计准则规定是交楼时确认收入,同时结转成本;税法规定则是签订销(预)售合同时确认收入,并在开发产品完工时结转成本。产品完工的三个条件:①取得大证or②竣工备案or③产品已投入使用,符合任一条件,即可确认完工。

  案例

  2014年8月,税务机关在检查某房地产企业时,发现该企业:

  2012年2月:预售

  2013年12月20日:办理竣工验收手续,并于当月23日进行了备案

  同年12月29日到次年的1月31日:陆续交房(跨年交房)

  在交房现场房地产企业直接向购房者开具售房款发票

  该房地产企业以开票时点作为开发产品完工的时点,在2013年度汇算清缴时就该项目12月份开具发票5350万元的部分计算了实际毛利额,相应的结算了计税成本,并将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额250万元计入当年度企业本项目的应纳税所得额,扣除相应的成本费用后实际缴纳企业所得税55万元。

  企业2014年度1实际交房时开具发票16500万元,所有已售房源均已交房完毕。

  税务机关认为:

  企业在2013年12月23日向房地产管理部门备案时就应视为开发产品已完工,按照规定当年度应将已销售的所有房屋的实际毛利额进行确认,因此应将2014年1月确认的收入调至2013年度,并及时结算其计税成本,并将实际毛利额与其对应的预计毛利额的差额计算应纳税所得额进行相应的企业所得税补缴。

  经调整后当年度应纳税所得额为1540万元,申报缴纳企业所得税385万元,企业已申报企业所得税55万元,实际少申报缴纳330万元,故加收滞纳金9.9万元,并进行0.5倍的罚款即165万元。

  案例分析

  根据国税发[2009]31号文第三条规定,该企业在2013年12月已将开发项目的竣工材料向房地产管理部门进行备案,因此2013年度被视为开发产品已完工。

  同时根据该《办法》第九条规定,该企业经计算增加实际毛利额1320万元,需补交相应的企业所得税330万元。

  沥呕君认为,该房企过早地进行产品竣工备案,是酿成这幕税务惨剧的真实缘由所在。仅有8天之邀即将进入2014年,收入和成本的结转都在2014年发生,自然不会因双方理解上的偏差而导致该房企为税务“埋单”。沥呕君在此温馨提示一句,房地产企业的竣工备案应和交楼时间保持同步(同一年度不同月份亦可),如此方可规避理解偏差所带来的税收风险。

  实务中,很多房地产老板对于企业收到的预售账款作为负债而不作为收入进行确认感到迷惑不解;而事实上,税法早已将预售账款明确为收入。这一规定带来的直接后果,就是成本如何配比的问题。对此,税法早已作了“360°无死角处理”(详见国税发[2009]31号文)。31号用一句话总结就是:收入在完工前取得时,按预计毛利率征税;收入在完工后取得时,按实际毛利率征税。

  关于计税毛利率

  广东省地方税务局公告2018年第3号

  根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)规定,现就确定房地产开发企业销售未完工开发产品计税毛利率公告如下:

  一、房地产开发企业销售未完工开发产品的,计税毛利率按下列规定进行确定:

  (一)开发项目位于广州市城区和郊区的,计税毛利率为15%;

  (二)开发项目位于地级市城区及郊区的,计税毛利率为10%;

  (三)开发项目位于其他地区的,计税毛利率为5%;

  (四)经济适用房、限价房和危改房,计税毛利率为3%。

  二、本公告自2018年3月31日起施行,有效期5年,适用于2018年及以后纳税年度。

  广东省地税局为何大幅降低地市级的计税毛利率,其背后原因主要有如下几条:

  1、营改增后,增值税增值税不能像以前的营业税那样全额冲减预计毛利额,如此会变相导致毛利增加。假设简易计税且计税毛利率为15%的情况下,会增加计税毛利率4.5%。即:

  营改增前,假定含税收入是105,则105*15%=15.75;营业税:105*5%=5.25,则最终毛利为:15.75-5.25=10.5

  营改增后,预计毛利:105÷(1+5%)*15%=15

  如此一来,营改增后增加的预计毛利即为:15-10.5=4.5广东地税主动下调地市级的预计毛利率以后,就会对冲营改增后房地产企业虚增预计毛利率的影响。

  2、各市之间计税毛利率不一致,为统一地区间税负差异所采取的一项必要举措。

  3、本次属于广东地税的单方面行动,国税方面则未见动静。

  2018年6月,因国地税合并,随之国税总局广东省税务局即刻发布2018年第4号公告,作出如下规定:

  一、对于本公告公布前已按确定计税毛利率申报销售未完工开发产品收入的项目,2018年度不再对其所适用的计税毛利率进行调整。

  二、对于本公告公布后新取得销售未完工开发产品收入的项目,各市税务机关应按国税发[2009]31号文的规定,确定2018年度当地销售未完工开发产品的计税毛利率。

  三、本公告适用于所属期2018年度企业所得税申报。2019年及以后销售未完工开发产品的计税毛利率由国家税务总局广东省税务局按照国税发[2009]31号文另行制定及公布。

  四、《广东省地方税务局关于调整广东省房地产开发企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告》(广东省地方税务局公告2018年第3号)同时废止。

国家税务总局广东省税务局关于明确广东省房地产开发企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告

国家税务总局广东省税务局公告2018年第30号      2018-12-29

  一、从事房地产开发经营业务企业销售未完工开发产品的计税毛利率按下列规定进行确定:

  (一)开发项目位于广州市城区和郊区的,计税毛利率为15%;

  (二)开发项目位于除广州市以外的其他地级市城区和郊区的,计税毛利率为10%;

  (三)开发项目位于其他地区的,计税毛利率为5%;

  (四)属于经济适用房、限价房和危改房的,计税毛利率为3%。

  二、本公告自2019年1月1日起实施。

国家税务总局广东省税务局

2018年12月29日



  2020年12月的解读——

房地产行业企业所得税汇算清缴的风险点提示

  房地产行业税收政策具有特殊性和复杂性,特别是计算逻辑、收入确认、成本结转等方面与其他行业有显著差异,现将企业所得税汇算清缴过程中应注意的几个风险点进行归纳梳理。

  1、关于收入确认的税会差异

  按照企业会计准则,确认收入需同时满足5个条件:

  ①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

  ②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售的商品实施有效控制;

  ③收入的金额能够可靠计量;

  ④相关的经济利益很可能流入企业;

  ⑤相关已发生的成本能够可靠计量。

  2017年修订时,将主要风险和报酬转移确认收入改为:企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

  根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号,以下简称《办法》)的规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现”,具体规定了不同销售方式下的销售收入确认时点。

  比如:采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现,而会计核算上一般作为预收账款,只有当开发产品完工后,才按会计准则确认收入。

  另外《办法》第九条规定:“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。

  开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。税法上规定的销售收入确认时间与会计核算上不一致,会存在税会差异,汇算清缴时需要注意相关的纳税调整。

  2、关于账面成本、动态成本和计税成本的差异

  通常情况下,由于各个企业财务管理体制不一样,或者财务部门和成本部门信息沟通不畅,可能会造成账面成本小于动态成本。企业需要对照付款记录,逐笔核实实际发生的动态成本,如果有漏项,则补录到账面成本。

  根据《办法》第三十二条的规定,允许预提相关成本费用。一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

  账面成本预提成本费用后,汇算清缴时需要关注税法允许扣除的预提成本费用,剔除税法不允许扣除的预提部分,将账面成本调整为计税成本。

  3、关于计税土地成本的确认

  营改增后,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

  根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)规定,企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

  汇算清缴时,由于企业所得税收入确认和增值税收入确认会存在一定差异,需要关注土地成本中抵减销项税额的部分,减少开发产品企业所得税计税成本,按照结转销售面积计算扣除。

  4、“限地价、竞配建”的企业所得税处理

  近年来,“限地价、竞配建”(即:参与现场竞价的竞买人报价超出最高限制地价后,转为竞配建租赁住房比例,投报配建比例最高者为竞得人)的土地供给模式比较普遍,将正常招拍挂的大部分土地溢价从现金转换成实物,表面上限制了土地成交最高价,但扣除配建房后,可售部分的实际楼面地价不仅没有降低,还引发了涉税风险。

  对“限地价、竞配建”模式涉税处理,全国没有统一的规定。一般情况下,按权属的转移方式分为政府回购方式(政府以一定的价格购买配建部分)、直接移交方式(不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位)和无偿移交方式(受让方按照合同约定无偿移交配套建设,属于无偿转让不动产)。

  政府回购方式常见的处理方法是取得的相关收入应计入企业所得税收入总额,发生与取得收入有关的、合理的支出,可在计算应纳税所得额时扣除;如果不是以政府回购方式,应与政府国土部门沟通,首选直接移交方式,即配建产权首次登记到政府指定的单位,一般不计收入,配套建设的相关支出单独核算,作为取得土地使用权的成本,计入开发产品计税成本;其次,如果确定了是无偿移交方式,由于大部分地方尚未明确处理方法,建议积极与主管税务机关沟通,争取主管税务机关对该模式的支持理解,避免按视同销售处理,而是按“不计收入,成本可扣除”来处理,尽量降低有关税负。

  5、关于明股实债融资的企业所得税处理

  明股实债方式,一般是投资方以股权形式进行投资,但以回购、第三方收购、对赌、定期分红等形式获得固定收益,以与融资方约定投资资本金远期有效退出和约定利息(固定)收益的刚性实现为要件。

  根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)规定,同时符合下列条件的混合性投资业务:

  1.被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);

  2.有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;

  3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;

  4.投资企业不具有选举权和被选举权;

  5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

  被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定,进行税前扣除。

  实务中,符合混合性投资业务的明股实债较少,其原因是如果是被投资企业需要赎回投资或偿还本金,那么实质上就是减资行为,不符合监管要求,并且投资企业有可能因地产项目亏损造成无法收回投资的情形。因此,明股实债的融资支出能否在企业所得税税前扣除,主要关注其是否满足相应的条件。

  6、地下车位的企业所得税处理

  根据《办法》,利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。

  房地产企业开发的地下车位可分为:有产权的车位和无产权车位。一般来说,有产权车位的涉税处理较为明确,如果销售的,按照销售开发产品处理,取得收入时计入应税收入,成本按已售面积对应结转;如果自用的,按建造固定资产进行处理。无产权车位具体又包括无法办理产权的车位和人防车位,其中国家对人防车位拥有征用权,如果是无偿移交的,按公共配套设施进行处理;如果是长期租赁的情况下,各地执行口径不一致,有的地区按照销售合同执行,有的地区按照租赁合同执行。

  7、如何判定售房价格偏低

  由于市场行情的不确定性以及尾盘打折销售等特殊情况,税企双方如何理解计税依据明显偏低,经常会产生争议。

  《税收征收管理法》规定,纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时,主管税务机关有权核定其应纳税额。但如何判定什么是价格明显偏低,则没有统一规定。

  通常情况下,正当理由包括以下内容,需根据实际情况作出客观判断:同一楼盘的高档和低档开发产品的售价差异,或者受产品楼层、品质等影响售价;受国家宏观调控或者楼市行情影响,地产下行期打折销售;法院判定或裁定的转让价格,包括仲裁裁定的转让价格;第三方评估机构进行评估房地产价值;以公开拍卖方式转让房地产的价格;政府物价部门确定的转让价格;个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人;拆迁安置售房;房地产转让双方能够提供有效证据证明其合理性且经主管税务机关认定的其他合理情形。

  我们通过以上相关风险点可以看到,由于税会差异性、各税种之间的差异性、税收政策不明确性以及执行口径差异性等,都会使企业面临一定的税务风险,实务中企业应当根据不同的情形进行具体分析和纳税调整,对于税收不明确的地方,提前做好税务规划和预案,积极与主管税务进行沟通确认,以降低税务风险。

  来源:瑞安达财税

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