交易性金融资产的税会分析

本文根据最新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，比较分析了交易性金融资产的会计处理和税务处理，以期对您全面掌握交易性金融资产业务起到些许作用。 

一、分类 

（一）会计上规定

根据新的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会【2017】7号）第十六条规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新会计准则规定, 金融资产同时符合“管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标”且“该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”两个条件，应当划分为“以摊余成本计量的金融资产”；金融资产同时符合“企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”且“该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”两个条件，应当分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”；对于不满足合同现金流测试的, 或者其他业务模式，一律“以公允价值计量且其变动计入当期损益”；在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

与旧会计准则分类的区别列示如下：

（二）税法上的规定

根据《企业所得税法》及其实施条例规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产，而对金融资产并没有直接进行界定。也就是说，在税法安排上，投资资产包括金融资产。 

二、交易性金融资产初始计量 

（一）会计处理

企业取得交易性金融资产时，应按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产—成本”科目，相关交易费用应当直接计入当期损益，即记入“投资收益”；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”进行处理。

案例1、居民企业华水公司，2016年1月1日购入居民企业华北公司的股票10万股作为交易性金融资产，每股价格20元，内含已宣告但尚未分派的每股现金股利1元。另支付交易费用5万元。所有款项以银行存款支付，2月1日收到华北公司发放的现金股利。假设到年末交易性金融资产的公允价值等于账面价值。

购入股票时：

借：交易性金融资产—成本1 900 000

    应收股利            100 000

    投资收益             50 000

  贷：银行存款             2 050 000

收到现金股利时：

借：银行存款  100 000

  贷：应收股利 100 000

（二）税务处理

根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得资产时实际发生的支出。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。按照税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用，但不应包括已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利。可见，税法不认同会计上把交易费用记入投资收益的做法。

案例1中，华水公司支付的交易费用5万元，会计上记入了投资收益，税务上应该作为交易性金融资产的计税基础对待，不得计入当期损益，这样交易性金融资产的计税基础大于账面价值5万元，形成递延所得税资产1.25万元（5×25%）。

借：递延所得税资产—递延所得税12 500

  贷：所得税费用                12 500

在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为调增金额“50000”

三、交易性金融资产持有

 （一）取得现金股利和利息

1、会计处理

根据会计准则规定，持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

案例2、承接案例1,2017年5月10日，华北公司宣告分派现金股利，华水公司根据持股比例可获得100 000现金股利，5月16日华水公司收到现金股利。

宣告分派现金股利时：

借：应收股利  100 000

  贷：投资收益 100 000

实际收到现金股利时：

借：银行存款  100 000

  贷：应收股利 100 000

2、税务处理

根据《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十三条）规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税（该项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），也就是说，企业持有上市公司股票不足12 个月的分红要缴税，其他的分红都不需要缴税。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。对照税法规定，华水公司取得的10万元投资收益，属于免税收入。