交易性金融资产的税会分析

在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下： 

《税屋》提示：被遮挡部分为合计“100000”

《税屋》提示：被遮挡部分为“100000”

  （二）公允价值变动

1、会计处理

根据会计准则规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产—公允价值变动”科目。

案例3、承接案例1，2017年12月31日，华水公司从华北公司购入的10万股，账面价值为190万元，公允价值为160万元，除交易性金融资产公允价值变动外，无其他纳税调整项目。

借：公允价值变动损益300 000

  贷：交易性金融资产—公允价值变动300 000

2、税务处理

根据《企业所得税法实施条例》第56条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

结合案例1和案例3，2017年12月31日，华水公司交易性金融资产的账面价值为160万元，计税基础为195万元，形成递延所得税资产=（195-160）×25%=8.75万元，期初递延所得税资产余额为1.25万元，故本期应确认递延所得税资产7.5万元（8.75-1.25）。进行账务处理如下：

借：递延所得税资产75 000

  贷：所得税费用—递延所得税 75 000

在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为调增金额“300000”

四、交易性金融资产处置

 （一）会计处理

根据会计准则规定，企业处置交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产—成本”，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产—公允价值变动”，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。根据营改增的政策规定，企业转让金融商品要交纳增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第3款第3项的规定，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。财会【2016】22号的规定，金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

案例4、承接以上案例，假设2018年3月22日，华水公司将华北公司的10万股全部出售，共获得价款220万元，款项已收讫。

借：银行存款   2 200 000

    交易性金融资产—公允价值变动300 000

    投资收益—转让金融商品应交增值税17000

  贷：交易性金融资产—成本        1 900 000

    应交税费—转让金融商品应交增值税 17 000

     投资收益             600 000

分录中转让金融商品应交增值税=（卖出价220万元-买入价190万元）÷(1+6%)×6%=1.7万元。

借：投资收益         300 000

  贷：公允价值变动损益300 000

（二）税务处理

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。将“公允价值变动损益"转入"投资收益”，由于其对损益没有影响，因此企业不作其纳税调整。当处置完毕后，交易性金融资产的计税基础与账面价值均归零，不存在暂时性差异问题，此时应转回过去已经确认的递延所得税。案例4中，华水公司会计上投资收益60万元（注：转让金融商品所交的增值税，按照增值税会计处理规定已记入投资收益借方，本年度按照税法规定必须缴纳，通常不会影响所得税的汇算清缴，另一方面，也为了所得税纳税调整中数据对应关系看得更清楚，交易性金融资产所交的增值税一般不必参与所得税纳税调整），而税务上的投资收益应为25万元（220-195），计算当期应纳税所得额时，调减35万元（60-25）。同时，应将递延所得税资产的余额8.75万元转销，进行账务处理如下：

借：所得税费用—递延所得税 87500

  贷：递延所得税资产        87500   

在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为纳税调整金额“-350000”，纳税调整金额“350000”

《税屋》提示：被遮挡部分为调减金额“350000”

综上所述，我们可以看到交易性金融资产无论在分类、初始计量、持有期间和处置都存在税会差异，财务工作者把税务和会计两者结合起来学习，才能提高处理实务工作的能力。