监管规则适用指引 审计类第2号

　　(三)存货审计

　　1.准则规定

　　如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。

　　2.执业问题

　　注册会计师在实施存货审计时，在以下方面未保持职业怀疑：

　　一是未对存货监盘异常情形保持职业怀疑。如存货期末账面库存为零、委托存放于供应商仓库、已经销售但仍存放在公司仓库或未确认收入已由客户代管，未按统一标准放置或不规则堆放，存在盘点中无法停止移动、无法清点数量、无法明确质量或状态等特殊类型的存货，未将第三方保管的存货纳入监盘或函证范围，存货盘点数量与实际结存数量差异较大，存货盘点表缺少签字，无法实施现场监盘，过度依赖专家结论等。

　　二是未对存货计价及收发异常情形保持职业怀疑。如存货单位成本变动频繁、投入产出异常、周转率波动明显，部分存货未及时入账或账实不符，存货跌价准备计提不准确，存货编号存在漏记、重复等。

　　3.监管要求

　　一是注册会计师应当有效实施监盘程序。如充分关注期末存货的数量、质量及状态，观察是否存在毁损、陈旧、残次情形;明确存货权属，获取完整的存货存放地点清单，对特定地点存货的监盘增加不可预见性;针对特殊类型存货设计针对性监盘程序，必要时利用专家工作协助监盘;核对存货盘点数量与财务账面或存货管理系统数量，恰当测试盘点日与资产负债表日之间存货变动情况;由第三方保管的存货现场监盘受限时，实施向第三方函证、现场走访、获取期后流转记录等替代程序;利用专家工作时，应恰当评价其胜任能力、专业素质和客观性。

　　二是注册会计师应当有效实施存货计价、截止测试等审计程序。如核查由第三方保管存货以及存在大额存货调整或销售退回的原因，结合存货管理或仓储流程分析存货计价合理性、成本核算规范性，复核存货收发存的勾稽关系、库龄以及确定可变现净值的方法等。

　　(四)检查

　　1.准则规定

　　注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据，在设计和实施审计程序时考虑用作审计证据信息的相关性和可靠性，将审计风险降至可接受的低水平。

　　2.执业问题

　　注册会计师在实施检查时，在以下方面未保持职业怀疑：

　　一是未对单据流异常情形保持职业怀疑。如关键合同条款缺失或约定不明，境外收入合同缺少对外贸易业务基本要素，重要合同、发票、收发货单未签章或印章、笔迹异常，发票金额与合同金额差异较大，合同签订日期晚于发票开具时间，不同合同、发票编号相同，部分交易缺少原始单据或未在业务系统中留痕等。

　　二是未对实物流异常情形保持职业怀疑。如存货多地存放与业务模式不符，货物交付方式与行业惯例不符，委托代管仓库地址与期后销售交货地址相同，合同约定交货地点与实际不符，客户回款远低于合同约定且继续发货，工程项目收入与实际完工进度明显不匹配，存在大量货到单未到、货发款未收、款收货未发且与合同约定不一致，以及寄售或委托代销商品的销售模式与行业惯例不符等情形。

　　三是未对资金流异常情形保持职业怀疑。如使用管理层或员工个人账户进行资金结算，银行对账单缺少印章、摘要或显示的客户名称与账面记录不一致，已注销银行账户资金流水未入账，实际付款进度与合同约定差异较大，存款收益与规模明显不匹配，第三方回款，海外回款方地址在境内，存在频繁票据贴现、存贷双高、预付账款长期挂账、大额资金使用受限、资金进出金额及日期相同或相近等。

　　3.监管要求

　　一是注册会计师应当充分关注单据流异常情形。如查看重要合同条款，关注质量标准、交货与付款条件、退货、撤销、技术指导等特定条款的合理性，是否存在抽屉协议等;检查临近资产负债表日签订的大额销售合同和开具的发票是否异常，分析合同、发票、物流等单据编号异常以及日期前后矛盾的原因，关注不同证据之间是否相互印证以及律师对合同的专业意见等。

　　二是注册会计师应当充分关注实物流异常情形。如核查无实物流转的交易实质，分析收入确认与合同实际履行进度的匹配性，现场观察存货收发及第三方仓库情况，必要时对主要物流服务机构实施函证、走访等程序。

　　三是注册会计师应当充分关注资金流异常情形。如必要时重新向银行获取对账单，有效实施货币资金发生额审计程序，分析大额资金或票据往来的商业实质，关注境外业务的结算方式，评价第三方回款的必要性和商业合理性，核查是否存在资金使用受限、虚构回款或体外资金循环等情况。

　　(五)期后事项

　　1.准则规定

　　注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别;应当设计和实施审计程序，适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉。

　　2.执业问题

　　注册会计师在对期后事项进行审计时，在以下方面未保持职业怀疑：

　　一是未对资产负债表日前后异常交易及资金往来保持职业怀疑。如临近资产负债表日大额收款且期后大额付款，期后发生大额销售退回、应收账款与应付账款对抵、冲销已计提未支付的期间费用、大额计提减值，存在会计差错更正、重大未决诉讼、以及大额票据置换、贴现或背书转让等。

　　二是未对资产负债表日后应披露未披露事项保持职业怀疑。

　　如公司未披露资产负债表日后非调整事项。

　　3.监管要求

　　一是注册会计师应当充分关注资产负债表日前后异常交易及资金往来情形。如结合期后合同的履行、变更以及资金收付情况，调查异常交易的商业实质;复核临近资产负债表日及期后有关调整分录;关注重要事项、合同以及未决诉讼进展;必要时扩大截止测试抽查范围等。

　　二是注册会计师应当对期后未披露事项保持警觉。如了解重大事项决策程序，查阅相关公告、董事会决议、会议纪要等，充分识别财务报表日至审计报告日之间发生的事项，评价未披露事项对审计意见的影响等。

　　(六)延伸检查

　　1.准则规定

　　注册会计师应当考虑形成某类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据，设计和实施进一步审计程序。如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施延伸检查程序，以应对识别出的舞弊风险。

　　2.执业问题

　　注册会计师在实施延伸检查时，在以下方面未保持职业怀疑：

　　一是未对延伸检查的地点及人员身份保持职业怀疑。如实地走访或访谈重要客户、供应商时，未充分考虑公司与对方串通舞弊的可能性，对方人员身份真实性存疑，生产经营场地与其交易规模明显不匹配等。

　　二是未对延伸检查中识别的异常情形保持职业怀疑。如无法走访终端客户或终端客户过度配合，客户所购商品用途以及供应商供货来源的合理性存疑，存在特定退货条款、价格保护机制或抽屉协议，公司对上下游企业有重要影响，金融产品购买的时间、金额与应收账款转让的时间、金额高度一致等。

　　三是延伸检查中访谈程序流于形式。如访谈程序未保持独立，由被审计单位代为实施;访谈计划和访谈提纲缺乏针对性，执行访谈的人员缺乏必要的怀疑态度、执业经验和行业知识，访谈记录与其他信息矛盾等。

　　3.监管要求

　　一是注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性。如核查重要客户、供应商或复杂交易对手方的背景信息，实地走访或现场访谈时核实被访谈人员身份信息、观察对方生产经营情况，并形成工作记录。

　　二是注册会计师应当对延伸检查中识别的可疑迹象保持警觉。如追踪产品或服务的终端销售情况，调查所涉资金的来源及去向，核实交易的真实背景和目的;核查理财产品、资管计划等金融产品的资金投向，走访主要负责人、经办人等。

　　三是注册会计师在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如保持访谈程序独立，杜绝由被审计单位代为实施访谈;根据风险特征设计针对性的访谈计划和访谈提纲，执行访谈人员具备应有的胜任能力，对访谈中的可疑迹象和相矛盾信息保持警觉并采取恰当的应对措施，必要时访谈不同人员进行相互印证等。

　　四、附则

　　(一)如果注册会计师认为上述执业程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施相应程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。

　　(二)本指引未涵盖收入审计实务中的全部执业情形，如果注册会计师在审计中发现存在其他问题及异常情形，应当结合具体执业情况采取相应的应对措施。

　　(三)本指引自发布之日起施行。

关于《监管规则适用指引——审计类第2号》的起草说明

　　为指导开展证券业务的注册会计师在收入审计中更好地保持职业怀疑,识别和应对财务报表重大错报风险特别是舞弊风险，我会制定了《监管规则适用指引——审计类第2号》(以下简称《审计类第2号》)，以监管规则适用指引形式发布。

　　一、起草背景

　　职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩操纵、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中收入造假最为常见和典型，成为会计审计风险高发领域，对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。

　　监管发现，部分注册会计师在收入审计中，未识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险，未对与收入相关的舞弊动机、控制偏差、行业差异、矛盾证据、不符事项和显著变动等异常情形保持职业怀疑。为解决上述收入审计中的突出问题，我会结合证券审计业务特点及资本市场监管需求，制定了《审计类第2号》，对注册会计师在收入审计中如何更好地保持职业怀疑进行规范。

　　二、功能定位与主要特点

　　《审计类第2号》并非对审计准则体系的解释，而是旨在推进审计准则体系在资本市场的有效执行，提升资本市场审计执业质量和公众公司财务信息披露质量。《审计类第2号》突出以下特点：一是目标问题导向。坚持服务资本市场改革发展，围绕全面注册制改革、提高上市公司质量等目标，通过指导注册会计师采取系统性、针对性的审计措施，进一步优化审计执业生态，为审计有效应对公众公司财务造假的突出问题增加制度供给。二是全面系统规范。按照风险导向审计全流程，对注册会计师在风险评估、控制测试和实质性程序中保持职业怀疑进行规范指导，并进一步对函证、分析程序、存货审计、检查、期后事项、延伸检查这6个实质性程序的关键环节进行细化规定。三是聚焦实务操作。结合近年来资本市场收入造假和审计失败的典型案件，剖析总结收入舞弊风险迹象和造假手段，系统性梳理提出注册会计师在收入审计中未能保持职业怀疑的各种异常情形和常见问题，并针对性提出收入审计实务操作中的具体执业要求，提供更为明细的操作指引。

　　注册会计师应严格按照审计准则和《审计类第2号》要求，勤勉尽责履行收入审计职责。下一步，我会将密切关注《审计类第2号》的执行情况和效果，并根据资本市场审计监管实践中的新问题，适时研究调整《审计类第2号》的内容，及时向市场传递审计监管政策与理念。