《增值税法(征求意见稿)》系列解读

来源:税语说 作者:税语说 人气: 发布时间:2019-12-06
摘要:解读一:房屋征收补偿是否应交增值税得到明确 《增值税法(征求意见稿)》第十二条第三款明确因征收征用而取得补偿视为非应税交易,不征收增值税,此条的最大亮点是补偿未区分土地使用权、房屋等,实质上终结了业内关于房屋征收(本文暂不讨论征用)补偿款是...

  解读一:房屋征收补偿是否应交增值税得到明确

  《增值税法(征求意见稿)》第十二条第三款明确“因征收征用而取得补偿”“视为非应税交易,不征收增值税”,此条的最大亮点是“补偿”未区分土地使用权、房屋等,实质上终结了业内关于房屋征收(本文暂不讨论征用)补偿款是否需缴纳增值税的争议。

  一、房屋征收补偿增值税的应税争议的背景

  按照“房地一体”的原则,征收土地的同时需一并征收土地上的房屋,关于土地使用权的征收按《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》:“一、下列项目免征增值税”“(三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免税,但关于房屋征收补偿增值税是否应缴纳增值税,在营改增后总局层面无任何免税或不征税的明确意见,故理论界分为了“应税说”和“非税说”两个流派。

  二、“应税说”和“非税说”观点摘要

  1、“应税说”观点摘要

  征收补偿行为具有商业性质,补偿协议属于平等民事主体之间合同行为;企业取得合理对价的补偿,属于有偿放弃所有权行为;取得具有交易性质的补偿,对于资产所有权人来说与销售没有本质区别,与转让所有权没有根本区别,符合应税范围规定。

  持有此观点和曾经持有此观点的省级税务机关有北京、湖北、重庆等。

  2、“非税说”观点摘要

  征收补偿协议必须服从,不具有商业合意,拆迁补偿价值额度计算方法是法定不能自由定价,故企业取得拆迁补偿和正常销售行为具有本质差异;“交税与否”与“是否取得合理对价”没有必然因果关系,不能以对价的公允、合理性推导应税的合理性;征收是物权的消灭而非转让,不属于增值税法定应税范围。

  持有此观点和曾经持有此观点的省级税务机关有辽宁、福建、陕西等。

  三、作者点评

  1、《增值税法(征求意见稿)》的应税范围从“应税行为”变为“应税交易”,作者认为是个重大进步,体现了税收尊重经济业务实质的精神,也有助于厘清诸如等价有偿即是应税行为的观念偏差,拆迁房屋补偿等补偿性质的所得是否应缴纳增值税的争议将越来越少。有时从法的立法目的和精神的高度去研究具体税务问题及争议可能会有“拨云见日”的畅快感。

  2、我国税收的执法统一性还有一段较长的路要走,诸如房屋拆迁补偿是否应缴纳增值税、人防车位成本是否可纳入土增清算扣除范围等不同地方税务机关的征管差异本不应该存在或至少应该及时解决分歧,建议总局参照最高法的“同案不同判”的执法差异协调机制及时建立“同案不同税”的税收征管分歧的解决机制。

  解读二:征收率统一为3%,房企迎来利好

  《增值税法(征求意见稿)》第十四条规定:“增值税征收率为百分之三”,不再有《营业税改征增值税试点实施办法》第十六条“增值税征收率为3%,财政部和国家税务总局另有规定的除外”的除外规定,即不再有5%的征收率。如此条得到实施,对于房地产开发企业而言将是个利好,目前与房地产相关的适用5%征收率的情形主要有:(1)房地产开发企业中的一般纳税人,销售自行开发的房地产老项目,选择适用简易计税方法的;(2)房地产开发企业中的小规模纳税人,销售自行开发的房地产项目;(3)一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,选择适用简易计税方法的;(4)一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的不动产,选择适用简易计税方法计税的。如果征收率统一为3%,对于房地产开发企业销售、出租、转让老项目而言增值税税负将会下降2个百分点。

  解读三:销售强调所有权及使用权?

  《增值税法(征求意见稿)

  第八条应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

  销售货物、不动产、金融商品,是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。

  销售服务,是指有偿提供服务。

  销售无形资产,是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

  《增值税法(征求意见稿)》关于销售强调了所有权及使用权,这是个极大的隐患:其一、商业领域或者司法裁判领域的销售并没有所有权及使用权前提;其二、我国物权法律体系尚不完善,仍有诸多物权存在不明或者争议之处。

  其一、商业领域或者司法裁判领域的销售并没有所有权及使用权前提。这个最经典的例子就是善意取得,对于无权销售合同,合同法的原意是该合同处于效力待定状态,取决于权利人是否追认,而最高法的解释则是倾向于合同有效;物权法的角度,无权销售方从始至终都没有获得销售标的的所有权或使用权,但购买方符合一定条件的情况下可依据善意取得制度,获得所有权或使用权。在这种情况下,这个销售行为是否应税?如应税应以原权利人还是无权销售方为纳税义务人,在《增值税法(征求意见稿)》的体系下都会有障碍。

  其二、我国物权法律体系尚不完善,仍有诸多物权存在不明或者争议之处。最经典的例子是车位尤其是非人防车位的产权在法律理论、司法裁判及行政监管层面都存在普遍的分歧,如果销售产权不明或没有产权的车位,还能不能以经济实质大于法律形式的原则按照视同销售征收增值税都将是一个法理难题。

  解读四:企业为员工提供服务不再不征税了?

  《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定“单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务”及“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”属于非经营活动,不属于应税范围。《增值税法(征求意见稿)》保留了前者(“单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务”)但删除了后者(“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”),且将“非经营活动”更改为“非应税交易”。《营业税改征增值税试点实施办法》关于“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”的规定,本身就没有太多法理依据,也存在很多漏洞,如果说“单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务”不征税是因为系职务行为,不是交易,那么“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”不征税的理由是什么呢?而且单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”没有任何限制(如“取得工资”),包含所有服务(交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务等),这个和其他增值税规定就是冲突的,比如建筑公司给员工盖了一套房子不交增值税,金融公司给员工房贷收息不征增值税,美容美发公司给员工做了医美不收增值税等等,这些完全没有任何合理性,也和增值税视同销售等规定相冲突,比如《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条:

  下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

  (一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  (二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  (三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

  第十条和第十四条在同一个文件中,但是冲突的这么明显,《增值税法(征求意见稿)》删除“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”不征税的规定,或许是知错能改吧。

  解读五:贷款利息进项抵扣基本宣告没戏

  对于诸如房地产开发等资金密集型行业而言贷款利息进项抵扣一直是行业痛点与强烈呼吁,如贷款利息进项可以抵扣,诸如资金归集、往来不计息的税收实务难题将得到化解,但从《增值税法(征求意见稿)》来看,贷款利息进项抵扣基本被宣判死刑,因为《增值税法(征求意见稿)》第二十二条不仅明确规定“购进贷款服务对应的进项税额”“不得从销项税额中抵扣”,更要命的是《增值税法(征求意见稿)》第十二条明确了贷款的主要上游“存款利息收入”“视为非应税交易,不征收增值税”,增值税是个链条,环环相扣,如果上游不征税,下游进项抵扣将没有任何税法原理的依据,除非是国家愿意“让利”。如果你是立法者,在广大人民群众(存款最重要主体)和企业(贷款最重要主体)之间,你会选择减损哪方的利益?不管从涉及面还是征收阻力及难易度来说,《增值税法(征求意见稿)》的选择合情合理,贷款利息进项抵扣基本宣告没戏。

  解读六:建筑及租赁预收款纳税义务时间延后?

  《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(二)款规定“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”,《增值税法(征求意见稿)》第三十三条增值税纳税义务发生时间的规定已经未见此款,可以合理推断建筑服务、租赁服务预收款增值税纳税义务发生时间将不再有特别的规定,而应回到基本的纳税义务发生时间确定原则“发生应税交易,纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天”,部分建筑服务、租赁服务收取预收款时可能并没有“发生应税交易”(如尚未开始动工、租赁期还未开始),也不符合“收讫销售款项”的通常理解,作者认为建筑及租赁预收款纳税义务时间将有所延后,对于纳税人是个利好。当然纳税义务发生时间的延后并不影响预缴增值税的时间规定,读者应有所区分。

  解读七:吃饭、唱歌、洗脚可以抵扣进项啦?

  《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(六)款规定“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”“的进项税额不得从销项税额中抵扣”【注:根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)修改】。《增值税法(征求意见稿)》第二十二条修改为“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额”“进项税额不得从销项税额中抵扣”,换言之吃饭、唱歌、洗脚的进项税额不再是一棒子当死,只有立即享受(“直接用于消费“)才不得抵扣进项,那么问题来了,不直接用于消费的吃饭、唱歌、洗脚的进项税额是可以抵扣进项的,那么不直接用于消费值得是什么呢?作者立马想到了实务中最常见的一种情形,比如办张吃饭、唱歌、洗脚的卡送给某某某,先撇开办卡的环节能不能取得进项专票的问题,假如取得了进项专票,按道理可以抵扣进项,但是是不是得相应确认个销项呢?

  解读八:交易双方在境外的交易如何代扣代缴增值税?

  美国的A公司持有上海的某办公楼,准备转让给英国的B公司,A公司及B公司在我国境内没有任何办公地点或员工,问上述交易的增值税应如何代扣代缴?(假设不考虑税收协定的问题)

  《增值税法(征求意见稿)》第九条规定“本法第一条所称在境内发生应税交易是指:……(三)销售不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;……”,标的物办公楼在上海,毫无疑问上述交易属于发生在我国境内的应税交易。

  《增值税法(征求意见稿)》第七条规定“中华人民共和国境外(以下称境外)单位和个人在境内发生应税交易,以购买方为扣缴义务人。国务院另有规定的,从其规定”,如果国务院没有特别规定,英国的B公司是购买方,为扣缴义务人。

  《增值税法(征求意见稿)》第三十四条第(五)款规定“扣缴义务人,应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”,英国的B公司在境内既无机构所在地或者居住地,且三十四条。

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