OECD“双支柱”改革方案研究及其对中国的影响分析

来源:厦门大学 国际税收 作者:廖益新 刘丽 陈高桦 人气: 发布时间:2020-08-21
摘要: 数字经济打破了传统的地理空间隔绝和产业壁垒,改变了全球的贸易投资模式,常见的典型商业架构对实体存在的依赖正在减少,给原有的基于“纳税实体”存在进行“...

  数字经济打破了传统的地理空间隔绝和产业壁垒,改变了全球的贸易投资模式,常见的典型商业架构对实体存在的依赖正在减少,给原有的基于“纳税实体”存在进行“全球征税或来源地征税”的基本国际税收规则以及税收管辖权带来了巨大冲击,并引起一系列国际税收新问题。数字经济的高速发展催生新的国际税收规则,如何制定适当的税收规则以促进数字经济的发展,更是我国在当前“百年未有之大变局”下面临的一大挑战。

  一、OECD/G20BEPS包容性框架下“双支柱”方案研究

  为应对数字经济带来的税收挑战,经济合作与发展组织(OECD)于2013年7月启动税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目,将“应对数字经济的税收挑战”列为第1项行动计划,数字经济的税收应对问题正式进入全球公众的视野,引起国际税收领域的激烈反响与社会的广泛讨论。2018年3月至今,OECD共发布了6份相关文件,并先后在2019年2月、5月、10月、11月发布了多份公众咨询文件以及工作计划。2020年1月31日,OECD/G20BEPS包容性框架发布《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》(以下简称《声明》),计划在2020年底前就数字经济征税方案达成一致意见,这意味着跨国企业需要尽快开始评估新规则对其全球组织架构、供应链和商业模式的影响。最终细化方案的出台迫在眉睫,留给跨国企业以及各国税务机关调整和适应的时间已然不多。尽管这些文件主题是应对数字经济对税收领域带来的挑战,但有些税务资讯平台甚至将“双支柱”方案称为“BEPS2.0”,可见其产生的影响远远超出了“高度数字化企业”的范畴,笔者认为,该方案的最终出台必将影响未来国际税收规则的制定与各国税收权益的竞争,更体现“双支柱”方案在国际税收治理中的重要作用。

  (一)“支柱一”方案

  “支柱一”旨在以“统一方法”(Unified Approach)为基本框架解决全球征税权的重新分配问题。为取得OECD各成员国的共识,“统一方法”以用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案为基础,形成了新的利润分配及联结度规则;同时寻求构建操作简便、稳定可靠的税收制度,预防及解决税收争议,从而提高税收确定性。

  1.新联结度规则取代实体存在规则

  数字经济最显著的商业模式就是非居民企业通过网络或其他数字形式(如APP)与另一个国家或多个国家客户远程互动,无须在该国设立实体存在,而且大多数国家在国内法或相关税收协定中都明确提出,对营业利润征税的前提是需要有一定的实体存在。在此情况下,绝大多数数字服务提供商都可在各个国家赚取收入而不构成常设机构,而有些非数字行业企业也会通过人为分割营运业务或者确保每个地点开展的业务活动低于常设机构的门槛等方式达到避税的目的。新联结度规则打破了常设机构的限制,适用于“在市场管辖区(国)有持续且显著参与的情况”,也就是说跨国公司连续数年从市场管辖区(国)取得相关收入是判断其是否与市场产生持续且显著联系的主要标准,一旦达到该标准,将赋予市场管辖区(国)新的征税权,有权参与跨国公司的利润分配,有效堵塞了企业通过人为规避常设机构进行避税的漏洞。新联结度规则的适用范围不仅涵盖了“高度数字化企业”(包括电子商务、支付服务、应用软件商店、在线广告、云计算、高频交易、参与式网络平台等),还外延至“面向消费者”(consumer-facing)业务的企业,即通过向消费者提供产品或者数字服务来获取收入的企业。相比2019年10月的“支柱一”提案,最新的“支柱一”方案对“面向消费者”的定义有所修改,排除了仅提供作为最终消费组成部分的中间品和零部件的企业(即通常所说的B2B业务),但将涵盖“从事特许经营业务”的企业,并在吸收前期众多咨询意见的基础上,将中介销售(第三方再销售商)也纳入适用范围。

  举例来看,A企业生产快速消费品,并通过作为独立第三方的B企业销售,如果A、B双方的销售收入均达到“统一方案”的征税门槛,则需要分别计算统一方法下的A、B、C类所得(下文详述)。这样一来,不仅数字经济企业将面临新联结度规则问题,连部分依赖传统销售渠道的大型快速消费品行业企业也将受到该方案的影响。预计未来受影响的行业可能包括个人计算机产品、服装、品牌食品、汽车以及特许经营商(如酒店业或连锁餐厅)等;而一些特定行业,如采掘业、大宗商品行业、非零售金融服务业将被排除在外。

  与此同时,“支柱一”方案也规定了征收门槛,重点针对年收入达到一定金额(如国别报告收入门槛7.5亿欧元)的大型跨国企业,但对于具体的收入门槛以及可归集到新征税权分配的利润门槛,目前尚未形成一致意见。此外,“支柱一”旨在消除明显的地域歧视,实现各成员国征税的公平性,如何确保经济规模较小的税收管辖区(国)能从“支柱一”方案受益是需要进一步探讨的问题。在实操层面,如何有效解决或减少新联结度规则给企业带来的税务申报及其他合规成本的负担,也是下一个迫切的问题。推行一站式登记申报方式可能是目前较为可行的征管方法,但该申报方式对各国的征管手段、信息技术建设以及企业信息采集等都提出了更高层次的要求,一时难以在各成员国中得到广泛应用。

  2.三层式利润分配机制对独立交易原则的背离与延伸

  “支柱一”方案最显著的特征就是提出了“统一方法”下A、B、C三层式利润分配机制,摒弃了独立交易原则下通过非关联方分销的情况,并在争议最为激烈的领域引入公式分配法作为对原转让定价原则的补充,通过公式分配法解决在拥有税收管辖权后,应该“分多少、征多少”的问题。可以说,该方法整体背离了独立交易原则。方案中的A类金额是指在新联结度规则下跨国企业将剩余利润分配给消费者(用户)所在市场管辖区(国)的那部分金额,具体可通过以下四步计算得出。第一步,确认跨国企业集团的“利润总额”;第二步,从“利润总额”中扣除“常规利润额”,以确定跨国企业集团的“剩余利润额”;第三步,确认“剩余利润额”中可分配给市场国的“可分配利润”;第四步,采用相应的分配指标(如销售额等)将“可分配利润”在市场国之间进行分配。

  由于该方法兼具剩余利润分割法和公式分配法的特点,不可避免地将遇到两类方法的应用难题。首先是集团利润识别问题。方案中明确提到利润可根据“美国通用会计准则”(GAAP)或“国际财务报告准则”(IFRS)出具的合并财务报表的利润进行计算,优点在于合并财务报表容易取得且不易被操纵。由于跨国企业集团不同业务线的利润会有明显差异,采用该报告一方面可以按经营分部或者业务线/地区来识别相关利润,另一方面可保证获取的数据更加可靠。但目前IFRS仅强制要求上市公司准备合并财务报表,仍有大部分跨国企业集团并未上市,也未按照IFRS要求编制其集团财务报表,同时跨国企业集团普遍存在母子公司之间适用不同国家会计准则的问题,更增加了识别合并利润的难度。

  在某个中美两国双边预约定价相互协商案件中,我国对合并利润进行了初步探索。位于美国的母公司,采用GAAP编制其集团报表,子公司则按照中国会计准则编制其财务报表,母子公司对利润的核算方法之间存在较大差异,最后中美两国税务机关同意先按照GAAP编制的集团合并财务报表数据,计算得出剩余利润分割法下中国应享有的利润,而后再将该利润调整成中国会计准则下的利润,妥善解决了母子公司会计制度不一致的问题。在无法准确获得按照IFRS计算的合并利润的前提下,事后会计制度的相应调整不失为一个简易可行的操作办法,但无论采用何种方法,首要前提都是该合并利润能够得以可靠的计量及验证。

  其次是常规利润的确定问题。常规利润可用多种方法确定,“支柱一”方案建议采用根据行业差异调整的固定百分比估算常规利润回报,即常规利润率。常规利润率应与“常规功能”和“常规风险”相匹配,成本节约、市场溢价等地域性特殊因素也会对常规利润产生明显影响,而这将使常规利润率的确定变得更加复杂。笔者认为,在常规利润的确定过程中,应综合考虑地域特殊性因素并加以量化,在常规利润的基础上计算额外的利润回报。

  最后是亏损的分割问题。方案明确提出分割的不仅包括利润,还包括亏损,但对于“亏损”与“利润”是否采用同一方法进行分配仍有待探讨和明确。《声明》也提出,未来会引入特殊规定明确“亏损”的结转年度,比如与盈利年度“剩余利润额”抵减等。亏损在“高度数字化企业”中普遍存在,在处于大规模扩张和培养用户习惯、增强用户黏性的大型共享商业模式企业(如共享单车)中更为明显,市场国越多,亏损可能越严重,因此,具体亏损结转年度、是否可以分配到具体市场国、可以分配多少都是值得关注的问题。笔者认为,首先应对企业的亏损原因进行具体分析,然后再解决是否承担、分配亏损的问题,如果亏损是仅因某一市场国特殊因素(如政府限制)等原因造成,则不应由其他市场国承担分配。但从目前探讨方案以及相关征求意见稿来看,关于亏损的处理问题仍未明确,短时间内难以解决。

  为减少对现行转让定价原则的冲击,最大程度地保留独立交易原则的应用,“支柱一”方案引入了B类金额,该概念在征求意见时得到众多国家及国际组织的普遍支持,但对该金额的适用性以及可能引起的额外税收争议则分歧颇多。方案中的B类金额是指市场所在管辖区(国)发生的常规营销和分销活动确定的固定回报,这也是“支柱一”方案为遵循独立交易原则而提出的简化计算方法,无需修订现有协定即可实现B类金额规则的应用,减少推行的阻力。识别B类金额,重点在于定义“常规活动”。常规活动的范畴包括常规功能水平的营销和分销活动、不承担风险(或承担有限风险)和不持有重大无形资产的情况,同时方案也提及该固定回报率仍需要考虑地区、行业及所履行功能不同所导致的差异。对企业设置过高或过低的固定回报率,显然都是不合适的,势必会引起所在国税务机关的质疑,甚至引发潜在的转让定价调整风险,如何选择适当的固定回报率,是否可根据现行的可比性分析方法寻找可比企业,还是针对不同行业直接确定“基准”率等,都是该方案还需研究的问题。

  根据现行的转让定价规则,若企业在市场国的市场营销及分销活动超过其“常规活动”,或者从事除市场营销及分销活动之外的其他有价值的活动,应获得额外的利润补偿,因此在遵循现行转让定价原则的基础上引入了C类金额。方案中的C类金额是指当企业在市场管辖区(国)发生的营销和分销活动超过B类金额设定的常规功能回报时应获得的额外利润回报。金额B和金额C都是根据“实体存在”转让定价政策下市场国应享有的征税权下分配的利润,从理念设计角度来说,金额B、C都基于独立交易原则设立,属于“支柱一”方案对独立交易原则的深化和延伸。

  3.潜在的双重征税问题与税收争议解决机制的挑战

  三层式利润分配机制的相互影响可能会导致重复计算问题。金额A与金额B的设计理念、分配利润来源均不同,不会存在明显的双重征税问题,而金额C是在金额B的基础上获得的一个“额外利润”,对该利润税企双方均可要求在市场国间进行分配,这一理念与金额A的设计存在重合之处,金额C的计算很可能在金额A的分配过程中已经计算过了,从而导致重复计算问题。如果金额C被证实存在,一旦金额C市场国的税务机关要求对其征税,那么金额B、C之间将不可避免地出现双重征税问题,而现有的预约定价安排(APA)、相互协商程序(MAP)对解决B、C金额间的双重征税问题或许有一定效果,但与金额A间的重复征税问题无法得到妥善解决。对此,有部分学者建议引入强制性仲裁或多边公约以解决执行层面的问题,但该措施可能会对没有能力参与这一过程的发展中国家造成不公平的后果,无法保障其合理权益,同时引入多边公约需要取得各国政治上的高度支持,这绝非OECD可以协调并解决的。可以说,“支柱一”方案一定程度上反而引发了更多的双重征税和税收争议问题,且在短时间内难以调和,未来必将给国际税收带来更多挑战。

  (二)“支柱二”方案

  与“支柱一”方案明显不同的是,“支柱二”方案并不仅限于数字经济或者“面向消费者”业务企业,而适用于所有大型跨国企业集团(极少数情况除外),影响面更加广泛,可能会给更多企业带来额外的税收负担及合规成本。“支柱二”方案旨在通过全球最低税规则解决跨国企业利润转移和税基侵蚀问题,若得以全面推行,跨国企业的避税空间将被大大压缩,从而较大程度上保障各国的税收权益。该方案在充分借鉴美国全球无形资产低税所得(GILTI)和税基侵蚀与反滥用税(BEAT)的基础上,具体细分为四个组成部分,即“四个规则”。

  1.所得纳入规则与转换规则解决居民国未充分征税问题

  为减少企业集团内部通过资本弱化和其他避税方式将利润转移到实际税率低于最低税率地区的税收安排,OECD制定了所得纳入规则,即当跨国企业在境外的分支机构或受控实体所获取的收入在当地适用的有效税率低于最低税率时,股东所在国可对此征税。该规则有效维护了母公司所在国的税收利益,打击或减少了企业将收入分配至低税率地区或者避税地的避税行为。该规则可被认为是对受控外国公司(CFC)条款的补充,但在收入、适用范围等方面与CFC条款并不一致。首先,CFC明确说明应税收入是指股息、红利等消极所得,而所得纳入规则从设计理念来看,所指的收入应涵盖全部子公司的所有收入,包括积极所得和消极所得;其次,我国CFC条款规定“单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且共同持有该外国企业50%以上股份”则构成股份控制认定标准,但所得纳入规则并无相关规定;再次,该方案仍需解决“最低税率”的设定问题,尽管OECD至今都无法给出确定的“最低税率”,但相关指导性意见表明,该最低税率必须是BEPS包容性框架成员普遍接受的共同或平均税率,OECD在《“支柱二”下的全球反税基侵蚀提案》公众征询意见稿的示例中采用了15%的税率,略高于美国税改中提倡的外国来源无形资产收入13.125%的税率。但值得注意的是,OECD明确指出该税率仅出于说明的目的,不应将其推断为最终确定的税率。

  作为“最低税率”的配套规则,“支柱二”方案又引入了转换规则,当境外常设机构或境外不动产(非常设机构拥有的不动产)取得的利润或收益在当地适用的有效税率低于“最低税率”时,允许居民国将境外所得免税法转为抵免法来进行税务处理,也就是说居民国可对此收益征税,但同时允许抵免在境外已缴纳的税额。该规则的实施需要在目前通行的OECD税收协定范本和联合国税收协定范本中引入新条款,但从目前OECD的工作计划来看,从修改协定范本到最终落地可能仍有很长的一段时间。

  2.征税不足支付规则与应予征税规则解决来源国税基侵蚀问题

  征税不足支付规则是指当关联方收款人取得的款项在其居民国未足额缴纳最低税额或其有效税率低于“最低税率”时,来源国可以对该笔款项进行源泉征税(如预提所得税),或不允许付款人就该笔款项进行税前扣除。作为对征税不足支付规则的补充,应予征税规则要求来源国针对收款人的居民国未充分征税的款项直接征收预提所得税或其他税,同时该收入不得享受税收协定待遇。该规则的具体应用将对总部在海外并在来源国经营业务的跨国企业产生显著影响,可能削弱甚至完全抵消跨国企业在各国享受税收优惠后取得的实际好处。首当其冲的可能是科技、银行和制药领域的跨国企业集团,这些公司往往利用关联公司间贷款计提大量利息费用,或者为其软件或药物在来源国销售支付高额的特许权许可费,从而减少其在来源国的应税利润,侵蚀来源国税基。

  3.三个关键性技术难点尚未得到妥善解决

  “支柱二”详尽探讨了跨国企业有效税率的确定问题,并提出三个关键性的技术难点。

  一是财务报表和税基的确定。以财务报表的数据为起点计算有效税率,如上文所述,势必会涉及会计准则的选择问题,OECD明确认识到财务报表的调整必然会导致会计与税务处理的差异(以下简称“税会差异”),对此差异,方案建议在操作简便性与金额准确性上寻求平衡点。对于永久性差异(如不征税收入、不可扣除的费用支出等),建议直接予以剔除。对于暂时性差异(如因收入确认时点不同导致的税会差异),则提供三种选择:结转当年多缴税款用以扣减未来年度的应纳税额;按照IFRS规定,设置递延所得税,根据当期的会计利润确定当期所得税费用;使用年平均值计算有效税率。

  二是境外收入和境外税款的合并。计算有效税率时,应把纳税人来自同一实体或来自同一集团内不同实体的低税率的利润与高税率的利润“混合”计算,具体包括对全球层面、税收管辖区层面和单一实体层面三个层面的合并。同时,方案也对三种合并方法对有效税率波动的影响、企业合规成本、税收抵免、总分机构之间的所得分配等问题广泛征求公众意见。

  三是豁免规则,设定例外情形以及相应门槛。对此,“支柱二”征询意见稿中仅提及可基于跨国企业集团规模、行业或在同一税收管辖区内的实体规模来确定例外情形,而具体的最低门槛也未说明,但可预见,需提交国别报告的大型跨国企业将很难被排除在外,为适应该规则要求,企业需要及时调整、重塑其集团供应链或进行必要的业务重组,这又将给企业带来高昂的重组成本和税收遵从成本,跨国企业的税收筹划空间也将越来越小。

  二、OECD“双支柱”改革方案对中国的影响

  (一)国际形势的影响

  虽然“双支柱”方案的设计初衷在于构建融合性、非歧视性的国际税收框架,形成兼顾发达国家与发展中国家利益的综合方案,但截至目前,两大支柱方案均未在OECD/G20BEPS包容性框架下的130多个成员中达成共识。尽管OECD多次强调希望于2020年底前达成共识,但可以预见,在目前诡谲多变的国际环境下,达成共识的道路困难重重,面临诸多不确定因素。

  1.部分国家采取的单边税收行动

  自OECD/G20 2015年开展BEPS第1项行动计划“应对数字经济的税收挑战”以来,一些国家纷纷出台单边税收政策,实现对数字经济的征税,保护自身税收权益。例如,印度自2020年4月1日起,对在该国境内提供数字服务、本地年销售额超过2000万卢比(约合26.2万美元)的外国企业征收2%的数字税(Digital Tax);法国决定自2019年1月起对全球数字业务年营业收入超过7.5亿欧元、在法国境内年营业收入超过2500万欧元的企业征收3%的数字服务税(Digital Service Tax),西班牙、意大利、奥地利、新西兰、澳大利亚纷纷效仿,出台相应数字服务税征收方案;英国自2020年4月起对年收入超过5亿英镑,且至少有2500万英磅来自英国用户的企业征收2%的数字服务税。在亚太地区,韩国、泰国、马来西亚也在草拟数字服务税方案,一时之间数字服务税在全球引起巨大回响,部分研究学者甚至认为数字服务税很有可能在全球范围内开征。数字服务税的开征,对谷歌、脸书、亚马逊等高科技公司来说,将是一笔较大的税收负担。“双支柱”方案的推行要求各国放弃目前正在实行或计划出台的单边税收政策,但在目前全球经济遭遇重大打击的情况下,各国更倾向于维护自身的短期权益而非寻求全球税收政策的统一。因此,OECD“双支柱”方案在2020年底前达成一致的机会非常渺茫。

  2.疫情下制造业回流政策以及美国的税收政策选择

  新型冠状病毒肺炎在全球蔓延,“远程办公”成为疫情下较为普及的工作方式,微软宣布将永久关闭美国和全球所有实体店,其零售、客户服务和维修等业务将全部通过线上进行,脸书甚至提出以后绝大部分员工都可以居家远程办公。疫情无形中加速了数字企业的发展,“无实体存在”的跨国服务可能会更加普及。疫情使全球经济在面临整体下行压力的情况下雪上加霜,遭遇重大打击,各国更深刻认识到制造业“空心化”对其经济的重大影响,纷纷出台各类制造业加速回流政策以及相关税收政策,美国、日本甚至将目标直指中国,要求在华企业回流本国。日本经济产业省专门列出2435亿日元(约合人民币158亿元)用于资助日本制造商将生产线撤出中国,美国也表示将出台相关政策,对于美国企业从中国迁回美国的所有支出给予100%的报销。

  美国税收基金会近期出台了《后疫情时期的税收政策选择》,提出相关税制改革方案,旨在“扫清税制障碍,助力经济复苏”。在联邦税收政策改革上,有几点值得关注:一是取消实施GILTI和BEAT制度中的税率阶段性提高计划。研究认为,尽管这两项政策都将有效保护美国的税基不受侵蚀,但当前无需广泛应用,由此可见,以这两项政策为“蓝本”的“支柱二”方案短时间内不会被美国支持并推行。二是废除不利于美国消费者和企业的关税条款。研究认为,关税政策在疫情暴发导致经济停滞之前,已经造成制造业效益下滑与资本支出的减少,可以说美国已承认其关税政策带来的消极作用,并会采取全局性措施保障美国供应链,这对深受关税影响的企业无疑是一大利好,另一方面也看出美国重塑全球供应链的决心。三是简化国内数字经济税收规则,废除歧视性消费税。研究认为,“新经济”企业在疫情期间为美国的人员就业提供了巨大的灵活性,应扶持其在美国的发展,说明美国目前对数字经济的态度发生了根本改变,从原来的“排挤”变成“扶持”。而在国际税收层面,研究认为,OECD不应急于寻求全球数字经济税收解决方案,而应该中止相关谈判,直到全球经济达到稳定的增长趋势(连续两年达到2%的年增长率),甚至认为该项目是“一项糟糕的税收政策”;同时建议将税制设计从所得税转向消费税和财产税,而“双支柱”方案明显是以企业所得税为主设计的国际税收政策。由此可见,作为OECD最大的成员国,美国很可能会对“双支柱”方案投反对票,导致其推行难上加难,甚至可能面临中止。

  (二)国内企业的影响

  “支柱一”方案主要针对数字经济企业或者“面向消费者”企业,而“支柱二”方案将影响绝大多数跨国企业集团;因此,“双支柱”方案对企业的影响存在明显的叠加效应,数字经济企业在不同程度上都将受到“双支柱”方案的制约,而对我国企业的影响,主要体现在“走出去”和“引进来”两方面。

  1.对“走出去”企业的影响

  我国作为全球最大的消费市场,数字经济发展迅速,尤其是跨境电商发展更呈现迅猛态势。我国目前已成为全球电子商务和数字化支持服务的领头羊,孕育了全球三分之一的独角兽公司,包括蚂蚁金服、字节跳动等。据商务部、国家统计局和国家外汇管理局联合发布的《2018年对外直接投资统计公报》统计,中国对外直接投资行业中租赁和商务服务、金融、制造、批发零售等4行业投资占比超七成;2018年广东省1810户“走出去”企业中,信息传输、软件和信息技术服务业仅有107户,占比仅为5.9%,其中2018年境外所得最大的一户仅为1592万元,剩下的绝大部分都无境外收入,而占比最高(45.7%)、境外所得最大的企业(约7亿元)均属于制造业行业。广东省目前绝大部分已成规模的“走出去”企业都属于传统制造业,而数字经济或“面向消费者”的“走出去”企业较少且规模较小,未形成明显的产业集聚效应,“支柱一”方案对我国“走出去”企业的实质税收影响可能有限。

  从蚂蚁金服、字节跳动等企业的海外投资进程来看,进入国外市场前期大都采取海外并购模式,通过设立“实体存在”企业进行投资并购、巨资推广等方式进入国外市场,很大程度上并不适用“支柱一”方案的新联结度规则。目前绝大多数西方国家对我国高科技企业都持谨慎态度,我国的数字经济企业海外投资之路并不顺畅,屡遭监管施压,面临多重严格审查,许多国家或市场甚至都无法进入,更不用提“支柱一”方案的税收管辖权问题了。“支柱一”方案的推行会显著增加我国“走出去”企业的管理运营和税收遵从成本,这也是其他国家的数字经济企业面临的共性问题。

  “支柱一”方案中A类金额要求企业年收入总额需达到一定的门槛,而我国“走出去”企业多处在前期市场投入阶段,如果对这一门槛的金额设置进行适当调高,我国绝大部分“走出去”企业可免于当地税务机关的严格审查,有利于减轻企业合规负担,减少海外投资阻力。目前我国“走出去”企业更多面临的是“金额B”与“金额C”的问题,这两类金额引发的潜在双重征税问题,也将成为我国“走出去”企业面临的税收隐患。

  “支柱二”方案中的所得纳入规则和转换规则对“走出去”企业将有直接影响。目前我国企业所得税税率为25%(不考虑税收优惠情况下),略高于OECD 2019年加权的法定企业所得税平均税率23.5%(不包括没有企业所得税或零税率的避税地)。我国“走出去”企业投资的国家多集中于欧洲、美国以及“一带一路”国家(地区),这些国家(地区)税率普遍高于我国,而从我国“走出去”企业目前的纳税情况来看,绝大部分企业都将其合理利润在本国进行缴纳,并不存在明显的侵蚀税基的情况。该规则最终结果在于保护股东所在国的税收利益,“转换规则”只适用于有税收协定(安排)的情况,对于没有税收协定(安排)的国家(地区)难以适用,可能也会为“走出去”企业带来双重征税的问题,导致其承担额外的税收成本。

  2.对“引进来”企业的影响

  我国是目前全球最大的外资输入国之一,外资企业在我国经历了高速发展到目前发展趋缓、相对平稳的阶段,与此同时,数字经济企业在我国的发展也进入战略性调整阶段,甚至部分企业已经退出中国市场。美国软件巨头甲骨文公司关闭其中国研发中心,其后续服务未来将通过远程辅助形式完成,同时在全球积极布局云计算业务;亚马逊退出中国国内零售业务,未来将专注跨境电商(海外产品“引进来”、中国产品“走出去”)和金读(Kindle)及其相关内容两大业务,而其盈利能力最强的AWS云计算业务由于电信牌照等本土监管问题,选择与中国上市公司光环新网合作,营业收入从2016年的23亿元增长到2018年前三季度的45亿元,可见亚马逊的“云速度”。谷歌尽管退出中国市场,但目前其主要业务在于帮助中国公司在国际市场进行广告宣传赚取广告费收入,同时也帮助中国客户使用海外的谷歌云服务。脸书目前已在国内设立实体公司,未来也不排除会与国内本土企业合作或者通过远程形式提供服务,曲线进军国内市场。

  由此可见,跨国科技巨头在我国的业务模式已渐渐从“有形”向“无形”转变,而“无形”的业务很多时候将会游离于税务机关的监管之外。我国拥有世界最大的消费市场,中国市场对“面向消费者”的快速消费品企业仍有巨大吸引力,但由于监管、资金投入、准入门槛等原因,许多企业并不直接进入中国市场,而是采取与国内企业合作代理、远程协作等形式开展业务,尤其是我国跨境电商的迅速发展,更使许多外国企业无需设立“实体”就可从我国获得较高的利润,“支柱一”方案无疑妥善解决了这些“显著经济存在”企业的征税问题,赋予我国税收管辖权,有利于维护我国的税收权益。

  外资企业的迅速发展为我国带来明显经济效益的同时,有一些外资企业也通过多种方法避税导致出现“只有GDP贡献,没有税收贡献”的情况。近年来,通过大额对外支付特许权使用费、劳务费等方式将利润转移到境外的情况也越来越普遍,严重侵蚀我国税基。尽管我国有相应的特别纳税调查机制,并出台了《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称“6号公告”),对企业的对外关联支付进行了规范,但在实际调查案件中,无形资产以及关联劳务的调查取证较为困难,一时间难以有效遏制企业恶意的避税筹划行为。“支柱二”方案的应予征税规则与中国企业向境外关联方支付费用密切相关,如果相关款项的收款方在其居民国缴纳的税款低于最低税率,中国支付方将不能在税前扣除,或者中国税务机关可对该支付款项征收额外税款,该方案的推行有利于维护我国的税基安全,也是我国积极参与国际税收治理作出的有力尝试与贡献。

  三、中国的应对建议

  (一)中国立场选择

  我国作为全球第二大经济体、OECD观察员,很难在国际经济发展的洪流中独善其身,因此应该以开放、自主、包容、公平的态度,积极参与未来国际税收规则制定,发出中国声音,贡献中国智慧,有效保障我国的税收主权,维护我国企业的合法权益。

  1.支持新联结度规则,积极参与全球利润分割

  新联结度规则突破原有的地域存在,赋予市场国税务机关征税的权力,本质上就是参与跨国企业的全球利润分割,具体可分两种情形:对于“走出去”企业而言,以支付宝、微信支付的海外进程为例,以信用卡为主要支付手段的发达国家对移动支付有天然的排斥,市场开拓困难,因此其出海首选地多为人口众多且经济欠发达国家(地区),主要海外目标客户群仍为出国旅游的中国游客。尽管欧美或其他东南亚国家可能有消费市场,即市场消费国,但用户参与都为中国人,价值也为中国游客创造,而按照目前“支柱一”方案各国普遍会据此对支付宝、微信进行全球征税,在此情况下,市场消费国是否仍拥有征税权值得商榷。对于“引进来”企业,如亚马逊、谷歌等,无论采用“无实体存在”(与国内企业合作)或“实体存在”形式开展,最后都是由中国市场所在的中国用户参与,对此,我国应当享有征税权。

  市场消费国、用户参与和价值创造三者在新联结度规则中尤为重要,缺一不可。市场消费国仅有市场,但价值创造不在用户所在地或不由当地用户贡献,则市场消费国不应享有利润分割的权力。我国在新联结度规则中更应注重“用户参与”规则的完善,强调用户所在地规则的应用,仅在市场消费国本地用户参与且由市场消费国本地用户创造价值的情况下,才可应用新联结度规则进行征税。新联结度规则是A类金额应用的前提,也是当前复杂国际税收形势下较好地兼顾全球公平的税收规则,至少从设计理念与初衷来看,暂时找不到更好的替代方案,因此,建议我国可在“完善”的基础上接受并采纳,积极参与全球利润分割。

  2.合理确定“支柱二”方案的“最低税率”,维护我国税基安全

  “支柱二”方案可较好地解决我国外资企业大额对外支付的问题,有效维护我国税基安全,同时作为全球性的国际税收行动,一定程度上能体现我国对恶意、有害税收筹划的立场与态度。目前国际税收领域单边主义抬头,部分国家出现“自扫门前雪”的现象,我国主张通过加强国际税收合作、推动建立公平合理的国际税收规则,但同时我们也不会放弃对跨国企业的征税权力。接受“支柱二”方案的前提在于“最低税率”的确定。建议可在对全国外资企业调研的基础上,构建相关模型测算企业税收的“盈亏平衡点”,从而确定最终的最低税率,而不是被动地接受OECD确定的最终税率。目前我国预提所得税优惠税率为10%,根据内地与香港特别行政区的税收安排以及我国与部分国家的税收协定,企业最低可享受5%的预提所得税优惠税率,尽管作为“支柱二”方案的惩罚手段,企业将无法享受该税收协定优惠,但征收10%的预提所得税与无法税前扣除相关费用适用25%(部分企业享受15%优惠税率)的企业所得税税率之间仍有明显差距。“支柱二”方案并未明确具体的适用情形,仅说明可对该笔款项进行“征收预提所得税”或“不允许税前扣除”,我国在6号公告中明确提出企业向关联方支付“未带来经济利益且不符合独立交易原则”的特许权使用费和“非受益性劳务”费用时,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税,说明我国已有“不予税前扣除”的调整方法,而最终我国采用不予税前扣除还是征收预提所得税或者两者兼而有之,将对企业的税负产生明显影响。因此,建议我国在选择“支柱二”方案时应谨慎选择“调整方法”,避免给企业造成更高的税收负担,打击“引进来”企业的投资动力,造成负面影响。

  3.积极为“走出去”企业消除双重征税

  “支柱一”方案中金额B、C之间很容易产生明显的双重征税问题,在我国众多“走出去”企业投资到发展中国家时该问题显得更加严峻。目前我国“走出去”企业,尤其是民营企业,在应对其他国家发起的转让定价调整时,往往自行调整补税或者以申请APA的形式解决,发起相互协商申请的“走出去”企业非常少,双重征税问题成为我国“走出去”企业无法回避的税收问题。我国的高科技企业和数字经济“走出去”进程并不顺利,如支付宝、字节跳动等,面临各国法律法规的严格审查,甚至遭受明显的税收歧视,对此,国家层面的协商可能成为目前最有效的解决手段之一。建议加强对“走出去”企业的宣传辅导,及时跟踪企业遇到的税收争端,及早介入,探索采用事前裁定的方法,增加“走出去”企业尤其是民营企业对我国税务机关的信赖感,由被动接受服务向主动寻求帮助转变,促进我国“走出去”企业的发展。“支柱一”方案的推行,对我国“走出去”企业的架构以及会计处理等合规性提出了更高要求,无形中增加了税收的税收合规成本,对此,建议我国在“支柱一”方案中引入“安全港”条款,同时根据我国“走出去”企业的规模、类型等特征科学设置“支柱一”方案的豁免门槛,切实降低“走出去”企业的税收负担,减少不必要的税收成本。

  (二)国内法的完善

  1.引入数字经济企业常设机构认定标准,修订所得来源地判定规则

  新联结度规则需要我国修改目前常设机构的认定标准,将用户参与、营销型无形资产与显著经济存在作为我国数字经济企业常设机构的认定标准,综合考虑“持续取得收入”“用户所在地、用户数据”“本地合作方进行的商务活动”等因素,对在中国境内未构成机构、场所的非居民纳税人通过远程协助、与国内第三方合作等形式的跨境交易从我国取得的所得按新联结度规则确定征税权,使我国可对“非实体存在”高科技企业拥有征税依据,并据此征税。在此基础上,可将该认定标准适当向其他领域延伸,以解决目前非居民企业常设机构认定过程中存在的瓶颈问题,如:同一项目分为不同时期、不同作业进行开展,如何认定来华提供劳务天数,是否有征税权的问题,避免企业人为地将整体项目拆分成若干个小项目或商业活动,进而利用非居民豁免条款规避纳税义务。引入该认定标准,依法征税,依法管理,是我国开启对数字经济征税的第一步,也是最关键的一步,前期广泛征求公众意见、搜集数据、测算影响是迈出这一步的重要前提。

  2.完善我国的受控外国公司规则

  “支柱二”方案中的所得纳入规则与我国目前的受控外国公司规则既有相似之处又有所延伸,有助于提高我国“走出去”企业的纳税遵从度,且不影响我国企业的国际竞争力,建议在落实过程中应考虑与中国企业所得税法的受控外国公司的协调问题。首先,应明确收入所得类型,应包含子公司或独立实体的全部收入;其次,应明确适用范围,即明确哪种类型的子公司或独立实体将被纳入“支柱二”方案范围;最后,应明确征收管理细则,征多少,如何征,是按照“最低税率”与“实际税率”的差额进行征税,还是直接将其子公司的全部收入作为母公司收入征企业所得税等,都是修改规则需要考虑的问题。

  3.完善情报交换机制和“全球一户式”风险评估机制

  “双支柱”方案的推行对各国税务机关现代化、科技化的征收手段提出了更高要求,从现有的国际税收合作手段来看,情报交换机制可能是目前较好的选择之一,尤其在处理双边或“支柱一”方案中B、C金额的确定问题时更为有效。建议完善关于数字经济企业的情报交换机制,规定具体交换的形式、频率、方式以及具体的适用情形,及早掌握数字经济企业的动向,为可能发生的税收争议作好应对,更好地服务“走出去”企业和管理“引进来”企业。“高度数字化”企业的交易更加隐蔽且难以掌握,世界各国都在寻求建立“全球一户式”的风险评估机制,以此全面掌握跨国企业的全部交易情况以及最新动向,但目前我国仍缺乏相应的评估机制以及政策依据,即使获取了相关信息也无应对手段可对其管理,更不用说对“无实体存在”企业的征收管理。建议引入跨国企业强制披露规则,要求非居民企业对我国披露其税收筹划的方案、目的,并据此探索建立“全球一户式”风险评估应对机制,针对具体风险点执行同一标准、同一口径的应对措施,必要时开展全国层面的风险应对,减少国内各地执行尺度、标准不一的问题,最大程度减少国际税收争议。

  作者单位:国家税务总局广东省税务局,国家税务总局广州市黄埔区税务局

  (本文刊载于《国际税收》2020年第8期)


 

2013之前相关解读——

OECD国际税收仲裁机制评析

晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项,是OECD在2008年7月发布的修订后的《经合组织税收协定范本》( 以下简称“经合范本”) 第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性,OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁,也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭,鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力,本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用,为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。

一、国际税收仲裁机制的特点
传统的也是现行的解决国际税收争议的国际法机制,是世界各国普遍参照经合范本和《联合国税收协定范本》第25条的规定,通过双边税收协定确立的缔约国双方主管当局间的相互协商程序。进入20世纪90年代后,随着经济全球化的发展和国际税收争议的增多,这种相互协商程序的内在缺陷日益为人们所诟病。为完善国际税收争议解决机制,OECD从2004年开始研究在这种相互协商程序中补充设置国际税收仲裁机制的可行性。经过广泛征求国际税法理论界、企业界和成员国税务主管当局的意见,OECD在2008年修订版的经合范本第25条中增补了关于税收仲裁的第5款规定。无论是相比较于通行的国际商事仲裁制度,还是传统国际法上解决国家间争端的国际仲裁程序,或是《华盛顿公约》建立的解决外国投资人与东道国政府间的国际投资争端仲裁机制(为节省文字篇幅,以下将上述这些解决国际争议的仲裁机制概括称为传统的国际仲裁机制),建立在经合范本第25条第5款规定基础上的这种国际税收仲裁机制具有以下特点:
1、国际行政救济机制的“藤”上开出的仲裁程序之“花”。
传统的仲裁程序性质上都属于一种选择性争端解决机制,即是与行政救济机制和司法救济机制并行的可供争端当事人选择适用的一种独立存在的争议解决机制。然而,OECD推行的这种国际税收仲裁机制的特色之一,在于它并不属于一种与其他法律救济机制并行的选择性争端解决机制,而是在国际行政救济机制之“藤”上开出的仲裁程序之“花”。 它是一种附属于国际行政救济机制的仲裁程序,是传统的相互协商程序的延伸或补充。

OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点,首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定,这种税收仲裁程序启动的前提条件之一,是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内,如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议,且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决,方可启动仲裁程序。显然,范本第25条第5款推行的这种仲裁机制,是一种“两步走”结构的争议解决机制,双方主管当局间的相互协商程序,是这种国际税收仲裁机制的前置阶段,如果争议案件未经过相互协商程序处理,则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。

其次,这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的,是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题,以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决(即双方主管当局认为已取得一致意见,不存在未获解决的问题),即不再进入仲裁程序处理,即使纳税人方面认为有关问题并未解决,也不能要求将其交付仲裁。

最后,这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质,还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力,必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时,由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的,它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下,如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理,则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序,否则仲裁程序不应启动;如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决,则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。

OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点,是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响,在大多数经合组织成员国,由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利,税法的制订和立法解释,原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释,但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议,最终应通过司法救济机制,由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议,但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此,像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议,但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点,传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且,税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权,交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重,这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。

为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷,OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制,旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题,从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收主权观念和解决税收争议体制的约束,为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳,OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制,而只能作为前者的延伸或补充。并且,作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段,在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上,也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则,即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利,仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。

2、为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。
传统的国际仲裁机制,属于所谓第三方争端解决机制,仲裁程序一旦启动,则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理,原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是,OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点,是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。

首先,按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示,仲裁庭的管辖范围(即仲裁庭可受理裁决的争议问题)、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项,原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》(Terms of Reference)的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题,而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下,仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决(所谓棒球仲裁规则),不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。

其次,在仲裁庭的组成方面,缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员(只要他未前期介入有关争议案件的处理工作),仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外,在仲裁程序进行的任何阶段,双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商,如果对未决问题达成解决的协议,则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。
OECD国际税收仲裁机制的上述特点,一方面是这种仲裁程序性质上仍然属于相互协商程序的延伸物的必然结果,作为缔约国双方主管当局间的相互协商程序,其协商谈判的内容、进程和可能达成的协商结果,自然要受到作为这种协商程序主体的缔约国双方主管当局的严格掌控。即使是在相互协商程序中引入仲裁机制,缔约国双方主管当局仍然希望最大限度地把握仲裁可能产生的结果。另一方面,考虑到要使各成员国接受在相互协商程序中引入这种具有强制性的国际税收仲裁程序,经合组织也意识到需要在这种仲裁机制中对缔约国希望保留对解决国际税收争议的主动权给予尽可能的妥协。因此,这种国际税收仲裁机制不宜像其他传统的国际仲裁机制那样,成为一种一旦启动即相对脱离仲裁当事人意愿控制范围的第三方争端解决机制,必须赋予缔约国双方主管当局在仲裁庭管辖范围、仲裁庭组成和仲裁适用的准据法等实体事项以及仲裁进展程序方面有一定的控制权,才能解除各国对接受这种强制性仲裁程序的顾虑。