“反向开票”能解决再生资源行业“源头发票”不足问题么?

来源:华税 作者:华税 人气: 时间:2024-04-02
摘要:笔者认为,回收企业的收购支出确为真实、合理且有相关材料予以证明,符合企业所得税法相关规定的,即便无法取得发票,也不应一味否定其税前扣除的合理性。

  编者按:再生资源回收是资源综合利用的关键环节,对推动循环经济发展、实现绿色低碳高质量发展具有重要意义。然而,长期以来,“源头发票”缺失导致再生资源回收企业承担较重的税负,制约了再生资源行业的持续健康发展。2021年12月财政部、国家税务总局发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号,以下简称“40号文”),规定再生资源回收企业可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税,一定程度上缓解了再生资源回收企业增值税税负过高的问题,但税前扣除凭证的问题没有得到解决,回收企业的税务困境及涉税风险仍然存在。今年两会人大代表提出四种方案以期解决再生资源行业的“源头发票”问题,更为重要的是,国务院发布《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》(国发〔2024〕7号,以下简称“7号文”),提出“推广资源回收企业向自然人报废产品出售者‘反向开票’做法”,以求完善所得税征管配套措施。上述方案能否解决再生资源行业的“源头发票”的问题?文本拟进行探讨。

  01、40号文出台并未解决“源头发票”问题,再生资源行业税务困境及涉税风险依然存在

  (一)再生资源回收企业所得税税前扣除凭证问题没有解决

  2021年12月财政部、国家税务总局发布了40号文,规定从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源,可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。这意味着,无论再生资源回收企业以何种价格对外销售其收购的再生资源,均可按照3%的征收率计算缴纳增值税,相较于因无法取得进项发票而全额纳税的税负大大降低,可以说,40号文一定程度上缓解了回收企业因增值税进项抵扣不足导致税负较重的问题。然而,40号文并没有解决回收企业所得税税前扣除的问题。同时,40号文实施后,各地税务机关改变以往态度,纷纷叫停以自制凭证换取收购发票的做法。而实践中,回收企业从产废企业或散户手处收购再生资源取得发票的比例非常低。再加之,《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条对回收企业从散户收购再生资源可以使用收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证的额度作出了限制,即收购额不超过增值税相关政策规定的起征点,换言之,如果回收企业从散户手中收购再生资源金额超过规定的,其收购支出仍需以发票作为税前扣除凭证,但这与收购再生资源数量大、金额高的现实情况相脱节,尤其是废钢铁等单价较高的品种,单个散户每年投售额以百万计或上千万。因此,回收企业面临无法取得税前扣除凭证的困境,其企业所得税税负仍然较高。

  (二)再生资源回收企业的涉税风险依然存在

  事实上,根据《企业所得税法》第八条之规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,笔者认为,回收企业的收购支出确为真实、合理且有相关材料予以证明,符合企业所得税法相关规定的,即便无法取得发票,也不应一味否定其税前扣除的合理性。但实践中,有些税务机关将发票作为税前扣除的唯一凭证,不认可企业以自制凭证入账扣除成本的做法,对回收企业作出涉税处理,出现了诸多要求回收企业限期补缴企业所得税及滞纳金的案件。

  02、人大代表提议的四种方案能否解决“源头发票”问题?

  破解回收企业的税收难题,探索出助力行业发展的有效途径,一直以来都是再生资源行业人士所努力的方向。今年两会,有人大代表提出四种方案以期解决行业“源头发票”问题。一是参考网络货运平台为货物运输业小规模纳税人代开发票的思路,采取回收企业试点政策为再生资源回收小规模纳税人代开发票;二是再生资源回收小规模纳税人可以在第三方平台以其自身名义开具发票;三是允许一定金额以下回收企业可以自制凭证税前扣除,如单户投售人月销售金额在限额以下(如10万以下);四是按统一的应税所得率核定征收的办法征收企业所得税。

  事实上,网络货运平台为货物运输业小规模纳税人代开发票的前提是个体司机办理了临时税务登记,但问题是,个体司机办理税务登记的主观意愿较低,客观上,即使平台为司机办理也需要司机身份证原件,由于个体司机人数众多,难度较大,运输企业支付给个体司机的运费仍然面临无法取得合规凭证的问题。再生资源行业与物流运输行业具有较高的相似度,两者源头所交易的对象多为个人/个体,可以预见,如果再生资源行业采取试点企业代开发票的模式也可能面临相同的问题。同样,第二种在第三方平台开票的方案需要以散户登记为小规模纳税人为前提,也面临无法登记的困难。对于第三类方案而言,自制凭证仍存在金额的限制,如前所述,与回收企业收购现实情况不符,无法解决回收企业税前成本扣除的问题。对于第四种核定征收的方案而言,目前多地税务机关已要求以8%的应税所得率核定征收回收企业所得税,即核定后企业将实际承担2%的税负,大概率高于企业实际税负,导致税负成本不降反增。由此可见,解决再生资源行业“源头发票”问题并非易事。

  在国家层面,政府部门也已经积极回应纳税人呼声,破解再生资源行业税前扣除凭证难题,发布了7号文,提出完善税收支持政策,推广资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”做法,配合再生资源回收企业增值税简易征收政策,研究完善所得税征管配套,优化税收征管标准和方式。可以看出,推广“反向开票”做法,其目的是对40号文进行补充,那么,该项做法能否解决再生资源行业“源头发票”问题?

  03、“反向开票”能否解决“源头发票”问题?

  (一)什么是“反向开票”?

  事实上,“反向开票”非并新鲜事,《发票管理办法》第十八条对此作出规定即:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票”,其中“由付款方向收款方开具发票”即为“反向开票”。

  (二)“反向开票”的实践领域

  实践中,“反向开票”所涉及的典型行业及领域主要包括:

  1、向农业生产者收购自产农产品。尽管我国税法规定,农户销售农产品可以去税务机关申请代开发票,无需缴纳增值税,但现实中,农户与再生资源行业的散户具有类似性,欠缺合规意识,不愿配合去税务机关代开发票。基于这一问题的考量,我国税收政策规定纳税人购进农户自产农产品可自行开具农产品收购发票。收购方可通过增值税发票管理系统,根据实际情况选择税收分类编码后在发票填开中选择收购发票界面,在销售方信息以及备注栏里,分别按要求如实填写农户姓名、身份证号码、地址电话、开户行及账号等信息。系统在发票左上角自动打印“收购”字样,税率标注“免税”字样。

  2、已备案的汽车销售企业从自然人处购进二手车。根据《机动车登记规定》,二手车交易发票的来历证明是办理汽车过户登记的必要条件之一。但在实践中,由于自然人售卖二手车时,无法向购买方开具销售发票同时代开发票的程序也较为繁琐,因此,为进一步促进二手车市场的发展,便利群众售车和企业经营,商务部联合国家税务总局等部门发布了《商务部等17部门关于搞活汽车流通扩大汽车消费若干措施的通知》(商消费发〔2022〕92号),明确允许汽车销售企业作为购买方、付款方可以向自然人车主反向开具二手车销售统一发票并凭此办理转移登记手续。

  3、国家电网公司从分布式光伏发电项目发电用户处购买电力产品。实践中,销售分布式发电余电产品的发电户以居民业户、非企业性单位居多,国家考虑到如果发电户逐一到税务机关代开发票比较复杂,也不利于分布式光伏发电项目的推广,据此出台了《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第32号),规定国家电网公司所属企业可以向发电户开具普通发票,同时将发电户名称、地址、联系方式、结算时间、结算金额等信息进行详细登记,以备税务机关查验。

  由此可见,上述“反向开票”的应用领域具有共性:销售方多为自然人等,对外销售产品无法自行开具发票,需要到税务机关申请代开发票,但现实情况是代开程序较为复杂,销售方也不愿意配合收购企业取得发票,导致收购企业在收购环节无法取得发票,而“反向开票”恰好能够有效解决无法取得发票的问题。

  (三)反向发票是否等同于废旧物资收购凭证、废旧物资收购发票?

  前已述及,回收企业面临向散户收购再生资源无法取得发票的问题。实际上,在一段时期内,再生资源行业也存在由回收企业自行开具废旧物资收购凭证、废旧物资收购发票的做法。如今,7号文提出“反向开票”,那么反向发票是否等同于废旧物资收购凭证、废旧物资收购发票呢?首先,需要明确的是废旧物资收购凭证与废旧物资收购发票实际上是一回事。《财政部、国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税〔1994〕12号,已失效)规定的收购凭证系经主管税务机关批准使用的,回收企业可以以此作为财务凭证。而后各地税务机关纷纷转发,如上海市税务局关于转发《财政部、国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》的通知(沪税政一〔1994〕68号,已失效),其规定,“财税〔1994〕12号所称‘经主管税务机关批准使用的收购凭证’,根据本市情况,暂统一使用增值税一般纳税人的普通发票,并注明‘收购’字样。即在收购时,可以向出售方开出普通发票,然后凭普通发票上的收购金额,依10%扣除率计算进项税额”。辽宁省税务局发布《关于废旧物资回收部门、农林牧水收购部门统一使用“收购发票”的通知》(辽税票〔1994〕10号,已失效),其规定,“凡从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的,可根据《辽宁省××市废旧物资收购统一发票》上注明的收购金额,依10%的扣除率计算进项税额予以扣除”。2004年,国家税务总局发布《关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函〔2005〕544号,已失效),其规定,“回收企业应严格按照有关规定使用废旧物资收购凭证,向居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资可自行开具收购凭证”。深圳市国家税务局转发《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(深国税函〔2005〕208号,已失效),要求回收企业向居民个人及非经营性单位收购废旧物资时,严格按照要求自行开具收购发票。可见,废旧物资收购凭证与废旧物资收购发票在实质上具有同一性,均由回收企业向销售方开具,作为税前扣除凭证及财务凭证使用,只不过两者在表现形式上可能存在差异性,这与各省份可以对普通发票的样式作出更为具体、细致的规定有关。

  其次,从《上海市税务局关于转发<财政部、国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知>的通知》(沪税政一〔1994〕68号)、《关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函〔2005〕544号)及《深圳市国家税务局转发<国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知>》(深国税函〔2005〕208号)中可以看出,在满足一定的条件下,回收企业(付款方)可以向出售者(收款方)开具废旧物资收购发票,符合“反向开票”的内涵。因此,综合“反向开票”目前在农产品、二手车及分布式光伏发电的实践,笔者认为,7号文的反向发票与回收企业开具废旧物资收购发票的本质并无差别,只不过,在未来政策落地时,需要进一步明确“反向开票”的具体适用条件,何为自然人报废产品出售者?报废产品的具体定义是什么?等等。

  (四)反向发票是否具有增值税抵扣功能?

  根据反向发票能否抵扣进项税,可以分为两类:一类具有抵扣进项税额功能,如农产品收购发票,这是因为农民使用农机具等生产资料生产的农产品,天然具有含税属性,如果不允许收购企业抵扣进项税额,将造成一定程度的重复征税;另一类不具有抵扣进项税额功能,主要作为税前扣除凭证及财务核算凭证使用,如二手车销售统一发票。虽然7号文的反向发票是否具备增值税抵扣功能尚不明确,但从该文“配合再生资源回收企业增值税简易征收政策,完善所得税配套措施”的表述来看,笔者认为,7号文的反向发票不具备抵扣功能,仅作为回收企业的税前扣除凭证,用以解决再生资源行业“源头发票”的问题。

  04、余论

  尽管国务院明确要推广“反向开票”的做法,但国家税务总局出台相应的具体政策仍需要一定的时间。在这段空窗期,回收企业依旧面临税前扣除凭证的涉税风险,对此,回收企业在业务开展中,应当保存向散户收购再生资源的全部资料,如运输单、仓储单、过磅单、验收单、付款凭证等等,并如实、准确地逐笔记录收购、销售、结存情况,同时,企业可结合自身的情况,寻求税务人士帮助,以得到更好的个性化指导。此外,如果回收企业已经面临税务处理、处罚,应及时聘请税务律师进行有效应对。

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