国家税务总局公告2021年第17号 国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告

国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告

国家税务总局公告2021年第17号        2021-06-22

　　为贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，推进税收领域“放管服”改革，更好服务市场主体，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)等相关规定，对企业所得税若干政策征管口径问题公告如下：

　　一、关于公益性捐赠支出相关费用的扣除问题

　　企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除;上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　【正和解读：这一条在实际运用的过程中，一定需要把握2点，一是必须属于公益性捐赠的范围才可以适用这一点，二是捐赠过程中发生的费用，如果同时有非公益性捐赠的一定要如实的区分开。另外，是否作为公益性捐赠支出在税前扣除只要影响的是能否结转扣除的问题，因此若企业经营状况良好，则对企业所得税税额的影响是一样的。】

       【万伟华点评：
　　需要纳入公益捐赠票据记载数额中的话，须按《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。
　　捐赠企业可以根据自身的情况选择将相关费用纳入捐赠票据按捐赠处理企业所得税，也可以选择不纳入捐赠票据作为企业相关费用处理企业所得税。
　　明确相关费用可以作为企业相关费用处理企业所得税这一点在现实中还是很有客观意义的，给企业减少了一定的企业所得税扣除风险。毕竟还是有认为企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，不属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，同时相关费用因没有计入捐赠票据数额中，不能按捐赠扣除，有可能处于空摆的尴尬境地。】

　　【相关解读：伴随捐赠的运费能否税前扣除<孙姣娜>】

　　二、关于可转换债券转换为股权投资的税务处理问题

　　(一)购买方企业的税务处理

　　1.购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。

　　2.购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税;转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

　　(二)发行方企业的税务处理

　　1.发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。

　　2.发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

　　【正和解读：鉴于企业所得税的一贯原则，购买方应当与发行方采用一致的会计和税务政策，这一条仅是从政策法规层面给与了明确，应该来说许多企业过去也应当是这样执行的。】

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　　三、关于跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题

　　境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

　　(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系;

　　(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

　　同时符合上述第(一)项和第(二)项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

　　【正和解读：这一条是对境外投资者在境内从事混合性投资业务给出的明确规定，确认了可以适用2013年第41号公告，同时补充了2点特殊情形。实际上也是政策制定者的进步，堵住了避税点。】

　　【相关解读：
　　跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题<蓝敏>
　　跨境混合性投资业务中满足要求，被投资企业利息支出方可税前扣除<朱栗宁>】

　　四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　【正和解读：以往对于这个问题一直是有争议的，此次总局给与明确，真是给许多人松了一口气。但同时也是提醒广大办税人员即使在核定征收期间，取得资产，应尽可能取得发票。对于折旧的事情，条款中说：“按照税法规定的折旧、摊销年限”，但实际上税法仅明确了折旧方法、最低摊销年限，若采用的摊销年限符合税法的要求即可，后期若根据需要进行变更的，则对照仍符合税法的规定，我们认为在实际运用时还有一定的筹划空间。】

　　【万伟华点评：
　　企业所得税核定征收的企业很多，建筑业的核定征收更不少，在目前核定征收日渐收紧的情况下，核定征收的企业面临着核定改查账后，前期采购的资产因未取得发票不能在查账后企业所得税税前扣除的境况，本公告中企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题的规定，对相关企业来说确实是个利好，是个很大的突破，对于核定改查账的企业理应掌握好用好。
　　1、17号公告相关政策规定的资产包括哪些范围？
　　《企业所得税法实施条例》规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
　　17号公告的”资产“理应按实施条例的规定来理解，不应仅指固定资产、无形资产，还应包括长期待摊费用、存货等。如17号公告规定是指向特定的资产，应在文件中明确，不能根据17号公告第四条的第二点来推导只包括固定资产、无形资产等，毕竟第二点只是对折旧年限进行了明确。
　　计税基础的作用包括了转让、销售、视同销售、折旧摊销等，不仅仅指折旧摊销。
　　2、17号公告相关规定是否可以适用2021年以前改为查账的企业？
　　对核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理的相关规定，适用于2021年及以后年度汇算清缴。
　　2021年开始核定征收改为查账征收，适用政策没有什么疑义，如果是2021年以前年度就已经核定改为查账，可不可以适用政策规定？
　　我们认为可以，17号公告不是规定2021年及以后年度核定改查账的企业才能适用政策，而应是规定核定改查账的企业2021年及以后年度汇算清缴可以适用这个政策的规定。
　　2021年以前年度已经核定改查账的企业，须以权责发生制为原则计算此类资产2021年以前年度的成本支出折旧摊销，相应支出不能按17号公告和五年的追补规定来追补至该支出发生年度税前扣除，但对此类资产在2021年及以后年度的成本支出折旧摊销可以按17号公告的相关规定来处理。
　　3、改为核定征收方式以前年度购置的资产如何处理？
　　有发票的自然好处理，如果属于改为核定征收方式以前年度资产购置就没有取得发票的，核定又再改查账的，我们认为不可以适用17号公告的相关规定，应按《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等规定处理。
　　4、是否包括自建的资产？
　　17号公告明确是购置的资产，不应包括自建的资产。
　　5、计税基础的依据包括哪些资料？
　　不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
　　上述资料不能只凭一项就作为计税基础的依据，应配套使用。
　　企业不应期望编造一份虚假合同来达到弄虚作假的目的，只凭一纸合同难以证明真实性，应提供充分、真实的证据包括购置资产的合同、资产支付证明、会计核算资料等作为计税基础的依据。
　　但对大多数核定征收企业来说，核定征收的期间，往往合同未必会签，有些甚至采取口头约定，合同也未必会保管留存，往往采用私户对外支付款项，支付的对方也未必是采购合同供应商的公户，资金支付证明普遍是拿不出来的，会计核算可能不入账不记载，无法提供相关资料，也就不能按17号公告规定来执行。
　　6、盘点盘账并收集资料留存
　　按17号公告相关规定处理，不需要报送资料给主管税务局，企业应在核定改查账的年度初对资产进行准确盘点，对账务进行核对，收集相关计税基础的依据资料，并自行判断是否可以按17号公告执行，将相关资料留存备查。
　　7、企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则
　　核定改查账的企业，因为各种原因未及时对核定征收期间的收入确认，存在改查账后确认核定征收期间的收入，取得核定征收期间的成本发票并在查账期间确认成本扣除，不符合相关企业所得税的规定，也不能按17号的规定查账期间确认核定征收期间的成本。】

       【相关解读：
　　企业所得税核定征收转回查账征收的税务处理 <李欣>
　　核定改查账，资产所得税如何处理<沈虹 郑建军 许蒙亚 项盈>】

　　五、关于文物、艺术品资产的税务处理问题

　　企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

　　【正和解读：这是明显的反避税条款，我曾在个别公众号中见过介绍，不知道有多少人信以为真的采用，但不得不说有点拙劣。总局以前虽未明文规定，但在具体征管中早已心照不宣。即便如此，我们仍要说企业在正常装修期间，对办公室的装饰画与艺术品的区分，并没有十分确切的划分标准，实际征管时，主要结合企业的规模与物品的价格来界定，企业若有涉及务必做充分的备查资料。】

       【相关解读：从艺术品到投资性房地产的那点税事 <段晖>】

　　六、关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题

　　企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

       【相关解读：
        从企业所得税征管口径文件来复习，取得与收入、数量挂钩的财政补贴是否缴纳增值税 <万伟华>
　　企业取得政府财政资金需根据性质判断收入确认原则<金意庆 孔泰 孔令文>】

　　本公告适用于2021年及以后年度汇算清缴。

　　特此公告。

国家税务总局

2021年6月22日

关于《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》的解读

　　最近，国家税务总局印发《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称本公告)，明确了6项企业所得税政策操作执行口径。这是贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的具体措施，是推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治的具体体现。现就该公告具体内容解读如下：

　　一、本公告的主要背景

　　现行企业所得税法自2008年实施后，企业所得税政策及其管理规定日益完善，初步形成了企业所得税政策及管理体系。多年来，我局根据社会经济发展出现的新情况、新问题，遵循税收法定原则，坚持问题导向，及时明确部分税收政策执行口径问题，将其作为规范税收执法、保护纳税人合法权益、深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”、优化税收营商环境的有效措施。近期，我局对基层税务机关和纳税人反映的税收政策执行口径问题进行了研究，对其中6个问题进行明确。

　　二、公益性捐赠支出同时发生的相关费用怎么扣除?

　　2020年新冠肺炎疫情期间，有些纳税人以自产货物、外购货物进行公益捐赠，为有效应对新冠疫情影响和支持企业复工复产起到积极作用。纳税人进行公益捐赠活动，有的还发生运费、保险费、装卸费、人工费等相关费用。

　　对此，本公告规定，上述费用凡统一开具在捐赠票据金额中的，按照捐赠扣除相关规定处理;未开具在捐赠票据金额中的，可以按照规定在税前扣除。但上述费用不得重复税前扣除。

　　三、可转换债券转为股权，如何进行税收处理?

　　可转换债券是一种新型融资工具，也是一种金融衍生工具，是指持券人在持有债券一定时间后，可以按照发行时的约定时间、约定价格将债券转换成公司普通股。如债券持有人不想转换，可以继续持有债券，期满收取本金和利息，或者在流通市场交易;如持有人看好发债公司的预期发展，也可以行使转股权，按照预定转换价格将债券转换成为股票。可转换债券增加了债券持有人的选择权，有利于降低发债公司的筹资成本。

　　对于债券购买人(持券人)而言，如未行使转股权，该可转换债券即为普通债权，持券人将购买支出计入债券的计税成本，持券人取得利息收入应当计入应纳税所得额征税。持券人将可转换债券转为股票时，除将债券本身转为股票外，还会将本年应收未收利息一并转为股票，对该应收未收利息应视为收入实现，申报缴纳企业所得税;可转换债券转股后，该债券原购买价款、应收未收利息、相关税费均可计入所转股票的计税成本。

　　对于可转换债券的发行人而言，发行可转换债券支付的利息，是其一项正常融资成本，允许税前扣除。对于持券人将应收未收利息一并转换股票的，发行人应付未付利息支出，可以税前扣除。

　　四、对跨境混合性投资业务，企业所得税有哪些要求?

　　混合性投资兼具债权、股权的双重特点，为便于混合性投资的发行人、投资人统筹适用税收政策，2013年，税务总局印发《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)，对符合相关条件的混合性投资，可以认定为债权资产，相关利息费用可以税前扣除，但发行人、投资人对同一混合性投资产品应当采取统一的处理方法。

　　为规范这一问题，本公告规定，境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足税务总局2013年第41号公告第一条规定的条件的，可以按照2013年第41号公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理。但是，对于境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益不征收企业所得税的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

　　五、企业所得税由核定征收改为查账征收后，相关资产如何进行税收处理

　　我国企业所得税存在查账征税、核定征税等两种管理方式。随着纳税人核算水平提高，有些核定征税企业逐步改为查账征税。

　　为便于此类企业规范核算，依法纳税，保护其合法税收权益，对于原有资产的计税基础，凡能够提供发票等相关购置凭证的，以发票载明金额作为资产的计税基础;对于不能提供发票等购置凭证的，可以凭企业购置资产的合同、协议、资金支付证明、会计核算资料等，作为计税基础的凭证。

　　对于企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，以税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　六、企业收藏文物、艺术品，怎么进行税务处理?

　　有些企业购买文物、艺术品等用于收藏、展示、保值增值等，实际上是一种投资行为，对文物、艺术品作为投资资产处理。在投资期间，文物、艺术品不得计提折旧、摊销在税前扣除。

　　七、企业取得政府财政支付款项，在什么时间确认收入?

　　为规范企业取得财政补贴等政府支付款项计算收入的时间问题，原则上，对于政府按照企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额给予的补贴，以及政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分，企业应按权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、退税、补偿，按照收付实现制原则确认收入实现。

　　为保护纳税人合法权益，规范税收政策执行，本公告适用于2021年及以后年度汇算清缴。

国家税务总局办公厅

2021年06月25日